05.11.2018
Налоговый кредит согласно ст. 199 НКУ распределяется в том случае, если приобретенные с НДС товары или услуги частично используются в налогооблагаемых операциях, а частично — в необлагаемых. Поэтому начать следует с того, чтобы выяснить, к какой из этих двух категорий относятся операции, которые облагаются налогом по «медицинской» ставке в размере 7 %.
То, что НДСная ставка 7 % касается прежде всего операций по поставке лекарств и медицинского оборудования (см. п.п. «в» п. 193.1 НКУ), известно давно. Сейчас нас интересует другое:
операции, облагаемые НДС по ставке 7 %, являются налогооблагаемыми
Это раньше, до установления «медицинской» 7 % ставки, существовал специальный п.п. 197.1.27 НКУ, которым для операций по поставке лекарственных средств устанавливалось освобождение от обложения НДС. С введением ставки 7 % (с 01.04.2014 г.) освобождения от НДС больше нет. Следовательно, законодатель перевел вышеупомянутые операции из разряда освобожденных от налогообложения в разряд облагаемых. А потому говорить, что использование приобретенных с «входным» НДС товаров/услуг в «7 %-х» операциях является использованием в необлагаемых операциях, нельзя.
Исключение из этого правила составляют лишь лекарственные средства и медицинские изделия, которые используются в АТОшных целях. Однако такие операции не облагаются налогом по ставке 7 %. Они являются НДС-освобожденными согласно п. 32 подразд. 2 разд. ХХ НКУ. И изменение АТО на ООС в применении этой льготы ничего не меняет, о чем свидетельствуют как соответствующие изменения в самом тексте НКУ, так и свеженькая консультация из БЗ 101.12. В случае приобретений с «входным» НДС для использования в операциях по поставке лекарств для целей АТО/ООС действительно нужно распределять налоговый кредит согласно п. 199.1 НКУ. Но при чем здесь ставка 7 %?
После 01.04.2014 г., при собственно введении «медицинской» ставки НДС немало вопросов вызывала ситуация с учетом переходных операций, так как эти операции были льготированными и вдруг стали облагаемыми. Разница заключается в том, что при использовании в налогооблагаемых операциях налоговый кредит отражался, а при использовании в льготированных операциях — раньше (до 01.07.2015 г.) вообще не отражался, а сейчас отражается с начислением «компенсирующего» НДС.
И вот именно тогда и возник впервые вопрос: что делать с «входным» НДС при приобретениях по ставке 20 %? Отражать его? Не отражать? Или отражать только в пределах 7 %?
Ответ фискалов был в целом логичным и справедливым: суммы НДС, уплаченные плательщиками, которые осуществляют поставку лекарственных средств и изделий медицинского назначения, при приобретении товаров и услуг как с применением ставки 7 %, так и с применением ставки 20 % (например, коммунальные услуги, канцтовары, мебель и т. п.), включаются ими в состав налогового кредита в общем порядке (см. письмо Миндоходов от 04.04.2014 г. № 7860/7/99-99-04-02-17 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2014, № 30, с. 5, 19).
В этом же письме Миндоходов разрешает восстановить в составе налогового кредита суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров/услуг, которые остались неиспользованными по состоянию на 01.04.2014 г. и будут в дальнейшем использоваться при осуществлении операций, облагаемых по ставке 7 % (как приобретения, которые предназначены для необлагаемых операций, но начинают использоваться в налогооблагаемых). Даже больше: в силу того, что налоговый кредит будет отражен по ставке 20 %, а налоговые обязательства — по ставке 7 %, у плательщика может возникнуть отрицательное значение. Так вот, это отрицательное значение разрешено заявлять к возмещению в общем порядке, который устанавливает ст. 200 НКУ.
Вот с таким вполне благоприятным разъяснением мы жили годами и горя не знали. Но вдруг через несколько лет фискалы «вспомнили», что при приобретениях по ставке 20 % для операций, облагаемых налогом по ставке 7 %, 13 % «входного» НДС надо «компенсировать», используя механизм ст. 199 НКУ. И это при том, что официально необходимость такого распределения фискалы справедливо отрицают как не предусмотренное НКУ действие (см. письмо ГФСУ от 05.02.2018 г. № 3375/7/99-99-15-03-02-17 и БЗ 101.12).
Чем обосновать нынешний неофициальный «гнев» фискалов вместо первоначальной «милости»? Об этом сложно говорить однозначно, ведь нам не удалось найти хотя бы одно официальное разъяснение, где бы фискалы требовали от 7 %-го НДСника определять анти-ЧВ и начислять 13 % «компенсирующего» НДС при использовании в 7 %-х операциях 20 %-х приобретений.
Единственное, из чего можно хоть как-то «вытянуть» такой вывод, — это консультация из БЗ 101.26. Там фискалы отмечают, что суммы НДС, не уплаченные плательщиками в бюджет в связи с налогообложением операций по поставке лекарственных средств и медицинских изделий по ставке ниже, чем основная, а именно — 7 %, являются налоговой льготой.
Сумму этой льготы фискалы советуют считать умножая разницу между объемом поставки 7 %-х операций и объемом приобретения (с «входным» НДС 7 % и 20 %) для этих операций на 13 % (20 % - 7 %).
Пусть даже так! Но даже признание по 7 % ставке налоговой льготы не делает собственно операции, которые по ней облагаются, НДС-освобожденными. В чем тогда, собственно, льгота, если разницу между «входным» НДС 20 % и «исходящим» НДС 7 % надо компенсировать обязательствами?
То, что информацию о 7 %-х операциях надо отражать в Отчете о льготах, еще не значит, что эта операция является необлагаемой
Обложение по ставке 0 % тоже считается налоговой льготой, но это не значит, что надо начислять «компенсирующий» НДС в размере 20 %. Освобождение от налогообложения (ст. 197 и подразд. 2 разд. ХХ НКУ) и налогообложение по нулевой ставке (п.п. «б» п. 193.1 НКУ) — это разные вещи. И если в первом случае начисление «компенсирующего» НДС вполне законно (п.п. «б» п. 198.5 НКУ), то во втором говорить о нем нет никаких оснований.
Надеемся, что фискалы поймут нелепость своей позиции и не будут ее официально оформлять.