05.11.2018
Податковий кредит згідно зі ст. 199 ПКУ розподіляється в тому випадку, якщо придбані з ПДВ товари чи послуги частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково — у неоподатковуваних. Тому почнемо з того, до якої із цих двох категорій належать операції, які оподатковуються за «медичною» ставкою у розмірі 7 %.
Те, що ПДВшна ставка 7 % стосується перш за все операцій з постачання лікарських засобів та медичного обладнання (див. п.п. «в» п. 193.1 ПКУ), відомо вже давно. Наразі нас цікавить інше:
операції, які оподатковуються ПДВ за ставкою 7 %, є оподатковуваними
Це раніше, до встановлення «медичної» 7 % ставки, існував спеціальний п.п. 197.1.27 ПКУ, яким для операцій з постачання лікарських засобів встановлювалося звільнення від оподаткування ПДВ. Із запровадженням ставки 7 % (з 01.04.2014 р.) звільнення від ПДВ більше немає. Відтак, законодавець перевів вищезазначені операції з розряду звільнених від оподаткування до розряду оподатковуваних. А тому говорити, що повне чи часткове використання придбаних з «вхідним» ПДВ товарів/послуг у «7-відсоткових» операціях є використанням у неоподатковуваних операціях, не можна.
Виняток із цього правила становлять лише лікарські засоби та медичні вироби, які використовуються в АТОшних цілях. Однак такі операції не оподатковуються за ставкою 7 %. Вони є ПДВ-звільненими згідно з п. 32 підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ. І зміна АТО на ООС у застосуванні цієї пільги нічого не змінює, про що свідчать як відповідні зміни у самому тексті ПКУ, так і свіженька консультація із БЗ 101.12. У випадку придбань із «вхідним» ПДВ для використання в операціях з постачання ліків для цілей АТО/ООС дійсно потрібно розподіляти податковий кредит згідно з п. 199.1 ПКУ. Але до чого тут ставка 7 %?
Після 01.04.2014 р., при власне запровадженні «медичної» ставки ПДВ чимало запитань викликала ситуація з обліком перехідних операцій. Бо ж ці операції були пільгованими і аж раптом стали оподатковуваними. Різниця полягає в тому, що при використанні в оподатковуваних операціях податковий кредит відображався, а при використанні в пільгованих операціях — раніше (до 01.07.2015 р.) узагалі не відображався, а наразі відображається із нарахуванням «компенсуючого» ПДВ.
І от саме тоді й виникло вперше запитання:що робити із «вхідним» ПДВ при придбаннях за ставкою 20 %?Відображати його? Не відображати? Чи відображати тільки в межах 7 %?
Відповідь фіскалів була такою: суми ПДВ, сплачені платниками, що здійснюють постачання лікарських засобів та виробів медичного призначення, при придбанні товарів та послуг як із застосуванням ставки 7 %, так і ставки 20 % (наприклад, комунальні послуги, канцтовари, меблі тощо), включаються ними до складу податкового кредиту (див. лист Міндоходів від 04.04.2014 р. № 7860/7/99-99-04-02-17 // «Податки та бухгалтерський облік», 2014, № 30, с. 5, 19).
У цьому ж листі Міндоходів дозволяє відновити у складі податкового кредиту суми «вхідного» ПДВ, що залишилися невикористаними станом на 01.04.2014 р. і будуть надалі використовуватися при здійсненні операцій, які оподатковуються за ставкою 7 % (як придбання, що були призначені для неоподатковуваних операцій, але починають використовуватися в оподатковуваних). Ба навіть більше: внаслідок того, що податковий кредит буде відображено за ставкою 20 %, а податкові зобов’язання — за ставкою 7 %, у платника може виникнути від’ємне значення. Так от, це від’ємне значення дозволено заявляти до відшкодування у загальному порядку, що його встановлює ст. 200 ПКУ.
От із таким цілком сприятливим роз’ясненням ми собі жили роками і горя не знали. Аж раптом, через кілька років фіскали «згадали», що при придбаннях за ставкою 20 % для операцій, що оподатковуються за ставкою 7 %, 13 % «вхідного» ПДВ треба «компенсувати», використовуючи механізм ст. 199 ПКУ. І це при тому, що офіційно необхідність такого розподілу фіскали справедливо заперечують, як не передбачену ПКУ дію (див. лист ДФСУ від 05.02.2018 р. № 3375/7/99-99-15-03-02-17 і консультацію із БЗ 101.12).
Чим обґрунтовувати нинішній неофіційний «гнів» фіскалів замість первісної «милості»? Про це складно говорити, адже нам не вдалося знайти бодай одне офіційне роз’яснення, де б фіскали вимагали від 7 %-го ПДВшника визначати анти-ЧВ і нараховувати 13 % «компенсуючого» ПДВ при використанні у 7 %-х операціях 20 %-х придбань.
Єдине, з чого можна хоч якось «витягнути» такий висновок, — це консультація із БЗ 101.26. Там фіскали зазначають, що суми ПДВ, не сплачені платниками до бюджету у зв’язку з оподаткуванням операцій з постачання лікарських засобів та медичних виробів за ставкою, нижчою ніж основна, а саме — 7 %, є податковою пільгою.
Суму цієї пільги фіскали радять рахувати шляхом множення різниці між обсягом постачання 7 %-х операцій і обсягом придбання (із вхідним ПДВ 7 % та 20 %) для цих операцій на 13 % (20 % - 7 %).
Хай навіть так! Але ж навіть визнання за 7 % ставкою податкової пільги не робить власне операції, які за нею оподатковуються, ПДВ-звільненими. В чому тоді пільга, якщо різницю між «вхідним» ПДВ 20 % і «вихідним» ПДВ 7 % треба компенсувати зобов’язаннями?
Те, що інформацію про 7 % операції треба відображати у Звіті про пільги, ще не означає, що ця операція є неоподатковуваною
Оподаткування за ставкою 0 % теж вважається податковою пільгою, але ж це не означає, що треба нараховувати компенсуючий ПДВ у розмірі 20 %. Бо звільнення від оподаткування (ст. 197 і підрозд. 2 розд. ХХ ПКУ) і оподаткування за нульовою ставкою (п.п. «б» п. 193.1 ПКУ) — це різні речі. І якщо в першому випадку нарахування «компенсуючого» ПДВ — цілком законне (п.п. «б» п. 198.5 ПКУ), то у другому говорити про нього немає підстав.
Сподіваємося, що фіскали зрозуміють безглуздість своєї позиції і не будуть її офіційно оформляти.