Комиссия на продажу: коротко о главном

Юридические аспекты

Чаще всего оформляются посреднические операции на продажу путем заключения договора поручения и договора комиссии. Поэтому далее коротко поговорим о посредничестве на продажу, оформленном такими договорами.

Комиссия. Правовые основы договоров комиссии содержатся в гл. 69 ГКУ. В соответствии с этими правилами к договорам комиссии относятся договоры, по которым (ст. 1011 ГКУ):

— сторонами договора являются комитент (заказчик) и комиссионер (исполнитель);

— комиссионер по условиям договора совершает одну или несколько сделок (например, продажу продукции комитента (заказчика)) от своего имени, но за счет комитента;

— предусматривается обязательная оплата услуг комиссионера за совершение сделок (продажу продукции комитента (заказчика)).

Поручение. Регламентируются правила заключения таких договоров гл. 48 ГКУ. В соответствии с ней к договорам поручения относятся договоры, по которым:

— сторонами являются доверитель (заказчик) и поверенный (исполнитель);

— поверенный по условиям договора поручения совершает юридические действия (например, продает продукцию доверителя (заказчика)) от имени и за счет доверителя;

— может предусматриваться оплата услуг поверенного. В то же время не исключено предоставление поверенным безвозмездных услуг. Но, чтобы это произошло, необходимо, чтобы условие о безвозмездности было прямо прописано в тексте договора. Если это не будет сделано, в действие вступит ч. 2 ст. 1002 ГКУ, в соответствии с которой в случае, если в договоре поручения не указан размер платы поверенному или порядок ее выплаты, она выплачивается после выполнения поручения в соответствии с обычными ценами на подобные услуги.

Обращаем внимание: поверенному, чтобы совершать сделки от имени комитента, т. е. продавать его продукцию, нужна доверенность.

Документальное оформление

Комиссия. Как только комиссионер осуществит сделку по поручению комитента (например, продаст продукцию), он должен:

1) отчитаться за выполнение посреднической операции путем подачи комитенту отчета. В этом отчете указывается вся существенная информация о выполнении договора;

2) передать все полученное (например, средства за проданную продукцию) по договору комиссии комитенту, а тот обязан их принять (ст. 1022 и 1023 ХКУ).

Комиссионер также должен в момент завершения операции по договору комиссии (передачи выручки) предоставить комитенту акт приема-передачи результатов комиссионной услуги, на основании которого будет начисляться комиссионное вознаграждение.

Поручение. Поверенный после выполнения поручения должен предоставить доверителю отчет о выполнении поручения (ст. 1006 ГКУ). Следовательно, как и в случае выполнения посредничества по договору комиссии, по договору поручения поверенный должен предоставить доверителю отчет с данными о выполненном задании.

Кроме того, как и в случае с договором комиссии, поверенный должен передать доверителю средства, полученные от продажи продукции.

Бухгалтерский учет

У комиссионера. К комиссионеру право собственности на товар, полученный на продажу, не переходит, а потому полученные товары от комитента он на свой баланс не приходует. Хотя для контроля за их использованием целесообразно

Аналитический учет таких товаров ведут по видам и комитентам.

Продажу товара, полученного на комиссию, в бухучете отражают как обычную продажу товара. То есть возникает дебиторская задолженность покупателя товара за отгруженный товар, взятый на комиссию, с одновременным возникновением дохода от реализации. То есть комиссионер при продаже комиссионного товара формирует проводку Дт 36, 377 — Кт 701.

В то же время поскольку комиссионер на баланс товар не оприходует, то при его отгрузке покупателю расходы в виде себестоимости реализации у него не возникают. Хотя с забалансового счета отгруженный товар он должен списать.

После продажи товара и составления отчета комиссионер в своем учете должен сформировать задолженность перед комитентом на дату продажи товара (эта дата будет указана в отчете). Для этого он должен уменьшить доход, полученный от реализации товара, взятого на комиссию, и признать кредиторскую задолженность перед комитентом. Для уменьшения дохода от реализации комиссионер должен использовать субсчет 704 «Вычеты из дохода». То есть он должен сформировать проводку Дт 704 — Кт 631, 685.

Что касается комиссионного вознаграждения, то здесь все стандартно. То есть у комиссионера возникает доход от предоставления такой услуги на дату подписания акта о выполнении комиссионной операции (Дт 36 — Кт 703).

Обращаем внимание: выполняя задание по договору комиссии, комиссионер также может нести расходы на сопутствующие услуги, необходимые для выполнения посреднического договора (транспортировка товара, погрузка-разгрузка и т. п.), а иногда и уплачивает налоги и сборы. Эти расходы комиссионер несет по поручению комитента, а потому ему их должен возместить комитент. Это прямо прописано в ст. 1024 ГКУ. Следовательно, возмещение допрасходов осуществляется сверх комиссионного вознаграждения. То есть в учете комиссионер просто должен показать, что такие средства являются транзитными, и перевыставить их комитенту (отнести отдельно на расчеты с комитентом).

У комитента. При передаче товара на комиссию комитент должен сделать в учете рокировку, а именно перевести такой товар с обычного счета учета на специальный субсчет 283 «Товары на комиссии». На нем они будут учитываться до продажи комиссионером.

Как только продажа состоится, комитент должен отразить в учете обычные операции по продаже таких товаров. То есть сформировать дебиторскую задолженность комитента и признать доход (Дт 36, 377 — Кт 701, 702), а также списать себестоимость реализованных товаров (Дт 901, 902 — Кт 283).

Чтобы узнать эту дату, следует установить в договоре комиссии условие о том, что комиссионер обязательно проинформирует комитента о продаже товара.

Что касается комиссионного вознаграждения, то его сумму комитент должен признать расходами на сбыт и сформировать кредиторскую задолженность перед комиссионером.

Дополнительные расходы, которые несет комиссионер при выполнении договора комиссии, комитент просто признает своими расходами после получения отчета комиссионера. То есть отнесет их на дебет счетов 92, 93, 949 и т. п.

Налог на прибыль

У комиссионера. В налоговом учете комиссионера (как малодоходника, так и высокодоходника) все будет отражено по бухгалтерским правилам. Дело в том, что налоговых разниц для таких операций НКУ не содержит.

Есть только один вопрос: должен ли комиссионер включать доход от продажи товаров, полученных на комиссию, в доход, определяющий, относится предприятие к высокодоходникам или нет, т. е. в 20-миллионный предел?

Ответ: нет, не должен. Дело в том, что определять 20-миллионный предел следует, опираясь на данные чистого дохода из строки 2000 Отчета о совокупном доходе. В эту строку комиссионные поступления от продажи товаров не попадают. Оседает там только комиссионное вознаграждение. С этим соглашаются и фискалы (см. письмо ГФСУ от 19.10.2015 г. № 21976/6/99-99-19-02-02-15).

У комитента. Что касается налога на прибыль у комитента, то в НКУ не предусмотрено налоговых разниц для таких операций. Следовательно, отражать все следует по бухучетным правилам.

НДС

У комиссионера. Передача товаров согласно договору комиссии считается их поставкой (п.п. «е» п.п. 14.1.191 НКУ). А потому, если комиссионер получит зарегистрированную НН от комитента, он сможет включить суммы «входного» НДС в свой налоговый кредит.

При реализации взятого на комиссию товара у комиссионера возникают налоговые обязательства по дате первого события (п. 189.4 НКУ). А потому он должен составить на покупателя товарную НН и зарегистрировать ее в ЕРНН.

Помните, что товар до самого момента передачи его в собственность покупателя остается в собственности комитента. Комиссионер им только распоряжается. Поэтому если комиссионер продает его по цене более низкой, чем товар поступил от комитента (предоставляет скидку), то составлять НН на дотягивание цены продажи до минбазы, определенной п. 188.1 НКУ, не нужно. Все коррективы будет делать комитент. То есть он должен составить РК и откорректировать цены в НН, которую он составил при отгрузке товара комиссионеру.

Аналогичным образом следует поступать и в случае, когда комиссионер продаст товар дороже, чем получил.

Когда речь идет о получении на комиссию товара, освобожденного от налогообложения, то его поставка покупателю также должна быть необлагаемой операцией. А значит, в таком случае у комиссионера возникает необходимость частичного начисления НДС (подробнее об этом — в «Налоги и бухгалтерский учет», 2018, № 104-105, с. 3).

Что касается налогообложения комиссионного вознаграждения, то оно облагается НДС по общим правилам, т. е. по правилу «первого события». Обычно первым событием является подписание акта предоставленных комиссионных услуг, поэтому в этот момент комиссионер должен составить НН на комитента и зарегистрировать ее в ЕРНН. При этом не имеет значения, какой товар продает комиссионер — обложенный налогом или нет (БЗ 101.07). НДС-обязательства возникать все равно будут.

При удержании комиссионного вознаграждения из выручки датой составления НН будет дата поступления средств от покупателя в виде такой выручки.

У комитента. Как было сказано выше, передача товаров согласно договору комиссии считается их поставкой (п.п. «е» п.п. 14.1.191 НКУ). Поэтому, передавая товар комиссионеру, комитент должен начислить налоговые обязательства по НДС. При этом первым событием по договору комиссии обычно является передача товара, поэтому именно на эту дату комитент должен составить НН и зарегистрировать ее в ЕРНН. При расчете базы обложения НДС комитенту следует ориентироваться на минбазу (п. 188.1 и 189.4 НКУ).

Что касается комиссионного вознаграждения, то комитент имеет право на входной налоговый кредит после получения на свое имя составленной и зарегистрированной в ЕРНН комитентом НН.

Пример. Комиссионер согласно договору комиссии на продажу продает товар комитента на сумму 120000 грн. (в том числе НДС — 20000 грн.). Оба — и комиссионер, и комитент — являются плательщиками НДС.

Себестоимость переданных товаров — 70000 грн.

Комиссионное вознаграждение поступает от комиссионера через неделю после перечисления выручки от реализации в размере 14400 грн. (в том числе НДС — 2400 грн.).

Учет операций по договору комиссии на продажу