Съезжаем из арендованного помещения с компенсацией улучшений

Бухгалтерский учет

Объект «улучшение» обычно учитывается на субсчете 117 и амортизируется в течение того времени, пока объект, который был улучшен, находится у арендатора. Исключение — ситуация, когда арендодатель компенсирует улучшения непосредственно после их осуществления. Тогда фактически речь идет о перепродаже ему работ по улучшению. И прекращение действия договора аренды на учет никак не влияет, ведь переданные улучшения уже оплачены раньше.

В случае, когда арендатор съезжает из арендованного помещения в связи с карантином, как правило, речь идет о досрочном расторжении договора аренды. Поэтому на момент расторжения данного договора у арендатора наверняка останется неамортизированный полностью объект «улучшение» на субсчете 117.

Поэтому арендатор, который досрочно съезжает из арендованного помещения и получает компенсацию за его улучшения, отражает продажу необоротного актива. По стандартной для всех необоротных активов схеме сначала списываем износ (Дт 132 — Кт 117), а потом переводим недоамортизированную часть объекта «улучшение» в состав необоротных активов, удерживаемых для продажи (Дт 286 — Кт 117).

После этого отражаем реализацию объекта «улучшение» по сумме, которая равна сумме компенсации, полученной от арендодателя (Дт 377 — Кт 712). В свою очередь, балансовая стоимость объекта «улучшения» списывается проводкой Дт 943 «Себестоимость реализованных производственных запасов» — Кт 286.

Налог на прибыль

Объект «улучшение» первоначальной стоимостью свыше 6000 грн полностью соответствует определению основного средства (п.п. 14.1.138 НКУ), поэтому в налоговоприбыльном учете он является основным средством группы 9 с минимальным сроком амортизации 12 лет (см. БЗ 102.05, письмо ГФСУ от 07.06.2019 г. № 2598/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и письма ГНСУ от 02.09.2019 г. № 9/6/99-00-07-02-02-15/ІПК и от 16.09.2019 г. № 247/6/99-00-07-02-02-15/ІПК).

При передаче с компенсацией (по сути, продаже) арендодателю основного средства «улучшения» арендатор (плательщик налога на прибыль — высокодоходник или малодоходник-доброволец) определяет «продажные» разницы согласно пп. 138.1, 138.2 НКУ. Иными словами, он увеличивает финрезультат на сумму бухучетной остаточной стоимости улучшений (той, которая в бухучете прошла через субсчет 943) и уменьшает финрезультат на сумму балансовой стоимости объекта «улучшение» по данным налоговоприбыльного учета. Согласны с этим и налоговики (см. БЗ 102.05).

Если первоначальная стоимость объекта «улучшение» составляла менее 6000 грн, такой объект согласно НКУ является МНМА, а по МНМА разницы, прописанные в разд. ІІІ НКУ для основных средств, не определяются (см. БЗ 102.05, письмо ГФСУ от 21.03.2019 г. № 1136/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, письмо ГУ ГФС в Полтавской обл. от 07.03.2019 г. № 938/ІПК/16-31-12-04-23). В этом случае все по правилам бухучета.

НДС

В НДС-учете арендатор по сути тоже отражает продажу улучшений (как объекта необоротных активов). Налоговики в своей консультации из БЗ, подкатегория 101.04, рассматривают такую продажу как отдельную услугу, предоставленную арендатором арендодателю. По нашему же мнению,

То есть база обложения НДС не может быть ниже, чем сумма недоамортизированной части объекта «улучшение» на начало месяца, в котором прекращен договор аренды.

Налоговики тоже местами соглашаются с таким подходом к минбазе (см. письмо ГНСУ от 28.01.2020 г. № 329/6/99-00-07-03-02-06/ІПК).

Пример. Арендатор осуществил улучшение взятого в аренду офисного помещения (подрядным способом) на сумму 42000 грн (в том числе НДС — 7000 грн). Улучшения передаются арендодателю после досрочного разрыва договора в связи с карантином с компенсацией стоимости осуществленных улучшений с учетом износа на момент передачи. На момент передачи остаточная стоимость улучшений составляет 9000 грн, сумма компенсации — 12000 грн (в том числе НДС — 2000 грн).

Арендодатель компенсирует расходы арендатора