30.04.2020
Об’єкт «поліпшення» зазвичай обліковується на субрахунку 117 і амортизується протягом того часу, допоки об’єкт, який було поліпшено, перебуває в орендаря. Виняток — ситуація, коли орендодавець компенсує поліпшення безпосередньо після їх здійснення. Тоді фактично йдеться про перепродаж йому робіт з поліпшення. Відповідно припинення дії договору оренди на облік ніяк не впливає, адже передані поліпшення вже оплачені раніше.
У випадку, коли орендар з’їжджає з орендованого приміщення у зв’язку з карантином, як правило, ідеться про дострокове розірвання договору оренди. Тому на момент розірвання договору оренди у орендаря напевне залишиться неамортизований повністю об’єкт «поліпшення» на субрахунку 117.
Якщо орендодавець компенсує орендарю поліпшення поверненого приміщення, по суті, ідеться про продаж об’єкта «поліпшення»
Тому орендар, який достроково з’їжджає з орендованого приміщення і отримує компенсацію за його поліпшення, відображає продаж необоротного активу. За стандартною для всіх необоротних активів схемою спочатку списуємо знос (Дт 132 — Кт 117), а потім переводимо недоамортизовану частину об’єкта «поліпшення» до складу необоротних активів, утримуваних для продажу (Дт 286 — Кт 117).
Тільки після цього відображаємо реалізацію об’єкта «поліпшення» за сумою, що дорівнює сумі компенсації, отриманої від орендодавця (Дт 377 — Кт 712). У свою чергу, балансова вартість об’єкта «поліпшення» списується проводкою Дт 943 «Собівартість реалізованих виробничих запасів» — Кт 286.
Об’єкт «поліпшення» первісною вартістю понад 6000 грн цілком відповідає визначенню основного засобу (п.п. 14.1.138 ПКУ), тому в податковоприбутковому обліку він є основним засобом групи 9 з мінімальним строком амортизації 12 років (див. БЗ 102.05, лист ДФСУ від 07.06.2019 р. № 2598/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і листи ДПСУ від 02.09.2019 р. № 9/6/99-00-07-02-02-15/ІПК, від 16.09.2019 р. № 247/6/99-00-07-02-02-15/ІПК).
При передачі з компенсацією (по суті, продажу) орендодавцю основного засобу «поліпшення» орендар (платник податку на прибуток — високодохідник або малодохідник-доброволець) визначає «продажні» різниці згідно з пп. 138.1, 138.2 ПКУ. Іншими словами, він збільшує фінрезультат на суму бухоблікової залишкової вартості поліпшень (тієї, яка в бухобліку пройшла через субрахунок 943) і зменшує фінрезультат на суму балансової вартості об’єкта «поліпшення» за даними податковоприбуткового обліку. Згодні з цим і податківці (див. БЗ 102.05).
Якщо первісна вартість об’єкта «поліпшення» складала менше 6000 грн, такий об’єкт згідно з ПКУ є МНМА, а за МНМА різниці, прописані у розд. ІІІ ПКУ для основних засобів, не визначаються (див. БЗ 102.05, лист ДФСУ від 21.03.2019 р. № 1136/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, лист ГУ ДФС у Полтавській обл. від 07.03.2019 р. № 938/ІПК/16-31-12-04-23). У цьому випадку все за правилами бухгалтерського обліку.
У ПДВ-обліку орендар, який зїхав з орендованого приміщення, по суті, теж відображає продаж поліпшень (як об’єкта необоротних активів). Податківці у своїй консультації із БЗ, підкатегорія 101.04, розглядають такий продаж як окрему послугу, надану орендарем орендодавцю. На нашу ж думку,
база оподаткування ПДВ визначається виходячи з суми компенсації здійснених поліпшень з урахуванням правил, визначених п. 188.1 ПКУ саме для необоротних активів
Тобто база оподаткування ПДВ не може бути нижчою, ніж сума недоамортизованої частини об’єкта «поліпшення» на початок місяця, в якому припинено договір оренди.
Податківці теж подекуди погоджуються з таким підходом у випадку, коли орендар продає поліпшення орендодавцю (див. лист ДПСУ від 28.01.2020 р. № 329/6/99-00-07-03-02-06/ІПК).
Приклад. Орендар здійснив поліпшення взятого в оренду офісного приміщення (підрядним способом) на суму 42000 грн (у тому числі ПДВ — 7000 грн). Поліпшення передаються орендодавцю після дострокового припинення дії договору через карантин із компенсацією вартості здійснених поліпшень з урахуванням зносу на момент передачі. На момент передачі залишкова вартість поліпшень становить 9000 грн, сума компенсації — 12000 грн (у тому числі ПДВ — 2000 грн).
Орендодавець компенсує витрати після припинення строку дії договору
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн | |
| Дт | Кт | |||
| 1 | Відображено капітальні інвестиції на поліпшення орендованого приміщення | 153 | 631, 685 | 35000 |
| 2 | Відображено податковий кредит з ПДВ | 644/1 | 631, 685 | 7000 |
| 641 | 644/1 | 7000 | ||
| 3 | Оплачено роботи з поліпшення орендованого приміщення | 631, 685 | 311 | 42000 |
| 4 | Сформовано об’єкт інших необоротних матеріальних активів («поліпшення орендованого приміщення») | 117 | 153 | 35000 |
| 5 | Нараховано амортизацію (знос) щодо об’єкта інших необоротних матеріальних активів | 92 | 132 | 26000* |
| * Протягом строку дії договору оренди. | ||||
| 6 | Списано суму нарахованої амортизації після дострокового припинення дії договору оренди | 132 | 117 | 26000 |
| 7 | Відображено переведення об’єкта до складу необоротних активів, утримуваних для продажу | 286 | 117 | 9000 |
| 8 | Відображено дохід у сумі, що відшкодовується орендодавцем, при передачі поліпшень після розірвання договору оренди | 377 | 712 | 12000 |
| 9 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ | 712 | 641 | 2000 |
| 10 | Списано балансову вартість об’єкта, що реалізується | 943 | 286 | 9000 |
| 11 | Відшкодовано орендодавцем вартість поліпшень | 311 | 377 | 12000 |