Что считают ОС с точки зрения МСФО?

Войтенко Татьяна, налоговый эксперт
Налоги & бухучет Август, 2020/№ 69
В избранном В избранное
Печать
Трудно найти предприятие, которое в своей хозяйственной деятельности не использовало бы основные средства (ОС). Международный учет таких активов имеет свою специфику. Какие активы являются ОС с позиции МСФО? Как их классифицируют? Каковы критерии признания ОС? Раскроем все карты прямо сейчас.

Чем руководствоваться?

Главным стандартом, регламентирующим учет ОС в системе МСФО, является МСБУ 16 «Основные средства». Однако он не работает в тех случаях, когда другой МСФО требует или разрешает применять иной учетный подход.

Так, МСБУ 16 не применяют к:

— ОС, удерживаемым для продажи согласно МСФО 5 «Нетекущие активы, удерживаемые для продажи, и прекращенная деятельность». Их отражают в Отчете о финансовом состоянии в составе оборотных активов;

— биологическим активам, связанным с сельскохозяйственной деятельностью, — такие активы учитывают согласно МСБУ 41 «Сельское хозяйство». Исключение — плодоносящие растения. К последним МСБУ 16 применяют, а вот к продукции плодоносящих растений нет;

— признанию и оценке активов, связанных с разведкой запасов полезных ископаемых. Для них действует свой МСФО 6 «Разведка и оценка запасов полезных ископаемых»;

— правам на полезные ископаемые и запасам полезных ископаемых, таких как нефть, природный газ и аналогичные невозобновляемые ресурсы.

А вот для инвестиционной недвижимости МСБУ 16 используют. Но не для всей, а только той, которую учитывают по себестоимости согласно МСБУ 40 «Инвестиционная недвижимость».

Наряду с МСБУ 16 при учете ОС принимают во внимание и требования многих других стандартов

Это и МСБУ 1 «Подача финансовой отчетности», и МСБУ 23 «Расходы на займы», и МСБУ 36 «Уменьшение полезности активов», и МСБУ 37 «Обеспечения, условные обязательства и условные активы», и ряд других МСФО. Однако именно МСБУ 16 определяет основные учетные политики и учетные оценки отражения ОС.

Какие же активы относят к ОС?

Что такое ОС?

ОС — это материальные активы, которые одновременно удовлетворяют двум условиям (§ 6 МСБУ 16):

1) их удерживают:

— для использования в производстве или поставки товаров / предоставления услуг;

— при сдаче в аренду;

— в административных целях;

2) их предполагается использовать в течение более одного периода.

Эти характеристики вам знакомы? Не удивительно! Ведь они сходны с установленными национальным П(С)БУ 7.

Единственное: МСБУ 16 не упоминает о «социально-культурных функциях». Тем не менее то, что мы привыкли понимать под «непроизводственными» ОС, для целей МСФО — ОС. Причем без деления на производственные-непроизводственные. Безусловно, должны выполняться критерии признания актива, предусмотренные § 7 МСБУ 16. То есть МСБУ 16 не препятствует признанию социальных активов ОС. А вот если объект социальной сферы не принесет никаких экономических выгод предприятию, его признать активом нельзя (подробнее о непроизводственных ОС см. «Непроизводственные ОС в МСФО-учете» этого номера).

Заметьте! Согласно МСФО предполагаемый срок службы ОС — более одного периода, а по П(С)БУ — более года (или операционною цикла, если он продолжительнее одного года). Объясняется все просто — в международной практике дата предоставления финансовой отчетности не является фиксированной. Соответственно предприятия могут отчитываться за другой, нежели календарный год, период.

Классификация ОС

В системе МСФО, в отличие от П(С)БУ, нет четкой группировки ОС по видам (типам). Приведены только примеры отдельных классов ОС, которые предприятие может принять у себя в учете.

Класс ОС — это группа активов, одинаковых по характеру и способу использования

Отдельные классы ОС представлены в § 37 МСБУ 16. Среди них:

— земля;

— земля и здания;

— машины и оборудование;

— корабли;

— самолеты;

— автомобили;

— мебель и принадлежности;

— офисное оборудование;

— плодоносящие растения.

Какие классы ОС выделять — прерогатива каждого конкретного предприятия. Как правило, степень детализации зависит от отрасли и сферы его деятельности.

Внимание! В § 37 МСБУ 16 отсутствует такой класс ОС, как малоценные необоротные материальные активы (МНМА). Для международного стандарта дешевые МНМА — никакие не ОС! Чаще всего их стоимость сразу списывают на расходы (см. «Налоги & бухучет», 2020, № 48, с. 5).

Зачем активы объединять в отдельный класс? Прежде всего, для разных классов ОС можно выбрать разные модели оценки. Кроме того, при проведении переоценки объекты, которые входят в один класс ОС, переоценивают одновременно (§ 38 МСБУ 16). А еще на практике исходя из сходных характеристик и условий использования к одному классу применяют определенный метод амортизации объектов ОС.

Критерии признания ОС

Материальный объект соответствует определению ОС из § 6 МСБУ 16? Не торопитесь! Это еще не повод отражать его в Балансе. Он должен отвечать и общим критериям признания активов. А именно объект признают ОС только в том случае, когда (§ 7 МСБУ 16):

1) существует вероятность, что связанные с данным объектом будущие экономические выгоды будут получены предприятием и

2) можно достоверно оценить первоначальную стоимость этого объекта.

Если объект не вписывается в ОС-определение и не соответствует критериям актива, он не может быть признан ОС. Его либо причисляют к запасам, либо относят на расходы периода.

Заметьте! МСБУ 16 не устанавливает единицу оценки для признания. Профильный стандарт не оговаривает, из чего состоит объект ОС. Поэтому применяют профсуждение в зависимости от конкретных обстоятельств. То есть

по правилам МСБУ 16 предприятия сами определяют единицу учета ОС

Отечественное же П(С)БУ 7, напомним, четко устанавливает, что такая единица — объект ОС.

Незначительные объекты. Так же, как и П(С)БУ 7, МБСУ 16 не предусматривает стоимостного предела для признания ОС. Стоимостный критерий родом из п. 31 МСБУ 1. По его нормам раскрывать информацию в финотчетности не требуется, если она является несущественной. Проще говоря, нормы МСФО не применяют к несущественным статьям. Как результат в МСФО отсутствует понятие «МНМА». При этом решение по поводу существенности принимают самостоятельно и закрепляют его в учетной политике. Поэтому соответствующие определению ОС, но имеющие незначительную стоимость объекты, обычно списывают на расходы в момент их приобретения.

Но в некоторых случаях имеет смысл объединить отдельные незначительные предметы и учитывать их как отдельный объект ОС (§ 9 МСБУ 16). Примером таких предметов могут служить шаблоны, инструменты и штампы. Тогда критерии признания применяют уже к совокупной стоимости таких предметов. Правда, к объединению в группу нужно подходить взвешенно. Нельзя объединять разнородную по характеру и предполагаемому использованию малоценку.

Например, предприятие установило границу существенности для признания ОС в размере 1000 грн. Тогда предметы стоимостью до 1000 грн включают в состав текущих расходов, а свыше 1000 грн — в один из классов ОС в зависимости от его технических и других характеристик, а также условий эксплуатации. Но, если это целесообразно, можно пойти по иному пути — однородные малоценные предметы (стоимостью до 1000 грн) объединить в группу и амортизировать в качестве отдельного учетного объекта ОС.

Запчасти и резервные ОС. Запчасти и оборудование для обслуживания, как правило, относят к запасам и списывают на расходы по мере их использования. Пример шины — это запчасти, которые явно соответствуют признакам ОС.

А вот такие объекты учета, как крупные запчасти, резервное и вспомогательное оборудование, признают в финотчетности, если они соответствуют определению ОС. В противном случае их классифицируют как запасы (§ 8 МСБУ 16). То есть

запчасти могут быть оприходованы на баланс как ОС, если они удовлетворяют критериям признания

Скажем, был приобретен объект ОС, в состав которого входят заменяемые части. Вместе с этим объектом дополнительно к нему куплена заменяемая запасная часть существенной стоимости и со сроком службы более одного периода. Тогда на баланс принимают два объекта ОС: сам актив и запасную часть для него.

Этот подход не касается запчастей, требующих регулярной замены. Здесь работает § 13 МСБУ 16. По нему необходимость замены обусловлена несовпадением сроков эксплуатации объекта в целом и отдельных его частей. Так, сам объект может служить 15 лет, а какая-либо его часть — только 3 года. В § 13 МСБУ 16 приведены такие примеры замены частей: печь требует смены футеровки по истечении установленного количества часов использования, а внутреннее оснащение самолета (сиденья или бортовая кухня) подлежит неоднократной замене в течение срока службы фюзеляжа. В этих случаях в балансовой стоимости объекта ОС признают затраты по его частичной замене в момент возникновения, а в расходы списывают заменяемую его часть.

Примером вспомогательного оборудования могут служить пивные кеги, применяемые в пивоваренной промышленности для перевозки и хранения разливного пива. Если такое вспомогательное оборудование отвечает ОС-определению, его признают объектом ОС.

Резервное оборудование приобретают для обеспечения бесперебойности производственного цикла, снижения рисков каких-либо простоев. Примером такого оборудования может быть резервный РРО, резервный электрический двигатель или насос в цехе. При этом резервный объект, как правило, не работает. Он будет использован только в случае, когда другой объект сломается. Отсюда вопрос: стоит ли его признавать объектом ОС? Ведь не очень понятно, какие экономические выгоды он приносит. На самом деле такая вероятность существует в любом случае. Так как наличие резервного оборудования снижает риски операционных убытков в виде простоя сотрудников при поломке основного оборудования или порче сырья в результате простоев. Поэтому признавать ОС нужно.

Безопасно-охранные объекты. В отдельных случаях ОС непосредственно не увеличивают будущие экономические выгоды. Однако такие объекты могут быть нужны для получения экономических выгод, от использования других активов предприятия. Примером могут служить ОС, приобретенные в целях обеспечения безопасности или для охраны окружающей среды. Такие объекты также удовлетворяют критериям признания. Ведь они позволяют извлекать будущие экономические выгоды от связанных активов.

Например, производитель химической продукции может внедрить новые технологии работы с химикатами, обеспечивающие соблюдение требований по охране окружающей среды при производстве и хранении опасных химвеществ. Связанную с этим модернизацию производственных помещений признают активом, поскольку без нее нельзя производить и продавать химпродукцию. Но балансовую стоимость такого актива и связанных активов проверяют на предмет обесценения по МСБУ 36 (§ 11 МСБУ 16).

Земля и здания на ней. Землю и здания учитывают отдельно. Даже если они были приобретены вместе. Объяснение — разные подходы к амортизации таких объектов. Ведь земля имеет неограниченный срок полезного использования. Из-за этого ее не амортизируют. Исключения — например, карьеры и участки, используемые для захоронения отходов.

Постройки же имеют ограниченный срок полезной службы и, следовательно, являются амортизируемыми активами. Увеличение стоимости земли, на которой находятся постройки, не влияет на определение суммы амортизации последней.

ОС-компоненты

По требованиям § 43 МСБУ 16 значительные компоненты одного объекта ОС амортизируют отдельно. Это компоненты, себестоимость которых существенна по отношению к общей себестоимости объекта. Учтите!

ОС разделяют на компоненты исключительно для учетных целей

В общем случае внутри объекта ОС выделяют элементы с разными сроками службы. Классический пример — раздельный учет фюзеляжа самолета и его двигателей. Ведь срок эксплуатации двигателей намного короче, нежели фюзеляжа. А это обуславливает необходимость их периодической замены. При этом, понятно, амортизация фюзеляжа будет начисляться значительно дольше — в течение своего срока службы.

Срок полезного использования и метод амортизации одного значительного компонента объекта ОС могут полностью совпадать со сроком полезного использования и методом амортизации другого значительного компонента того же самого объекта. Такие компоненты § 45 МСБУ 16 разрешает объединять в группы при определении величины амортизационных отчислений.

Возникает вопрос: к какой налоговой группе ОС из п.п. 138.3.3 НКУ относить выделенные для учетных целей компоненты — к той же, что и сам ОС, частью которого они являются, или к другой? Так, если из стоимости самолета выделен двигатель в отдельный объект ОС, то в какую налоговую группу пристроить двигатель: к транспортным средствам (группа 5 «Транспортные средства», минимально допустимый срок полезного использования — 5 лет) или к прочим основным средствам (группа 9 «Прочие основные средства», минимальный срок службы — 12 лет)?

Дробление в учете ОС-объекта на существенные части (компоненты) не означает, что изменилась классификация актива. Ведь компоненты хотя и учитывают отдельно, но они по-прежнему составляют единое целое ОС. Такой технический прием лишь позволяет амортизировать выделенные части (компоненты) отдельно и упрощает учет в случае замены элементов ОС. Поэтому в налоговом учете логично ориентироваться на бухклассификацию. А в МСФО-системе выделенные из ОС отдельные компоненты продолжают в учете оставаться вместе с самим активом в соответствующей группе. Их ни в какой другой класс не переносят. Тот же двигатель совместно с фюзеляжем, признанные отдельными компонентами, продолжают в учете являться воздушным судном в группе «Транспортные средства». Его, скажем, в группу «Прочие основные средства» не перебрасывают. Так что и в налоговом учете эти компоненты должны находиться в группе 5.

Вполне вероятно, такой подход придется не по вкусу проверяющим. Они могут настаивать на переносе того же двигателя в состав налоговой группы 9 со сроком службы 12 лет. Но МСФО-правила не на их стороне!

выводы

  • Материальные активы признают ОС, если их предполагается использовать в течение более одного периода, существует вероятность получения будущих экономических выгод и можно достоверно оценить.
  • Крупные запасные части, резервное и вспомогательное оборудование признают ОС, если они удовлетворяют критериям признания активом.
  • Каждый компонент объекта ОС, себестоимость которого является значительной по отношению к общей первоначальной стоимости данного объекта, амортизируют отдельно.
Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить
Скачайте наше мобильное приложение iFactor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Закрити
icon-block
Заважає реклама?
Ви маєте можливість її відключити!
Бажаєте побачити, як сайт буде виглядати без реклами?
Вимкнути на 10 секунд