11.07.2022
* С точки зрения налогового законодательства аренда — тоже услуга, хотя по ГКУ, как и по бухправилам она услугой не является. Для упрощения дальше аренду отдельно будем выделять только там, где для этого будут весомые причины.
О каком именно периоде идет речь? О НДСном месяце? Но это период для декларирования НДС вообще, а налоговые обязательства (НО) по непрерывным услугам, может, и не обязательно должны возникать ежемесячно.
Тогда, наверное, ориентир — бухгалтерский учет? Ведь именно на нем основывается налоговая отчетность (ч. 2 ст. 3 Закона о бухучете). И налог на прибыль исчисляется четко по бухгалтерским канонам (если не принимать во внимание налоговые разницы, которых, кстати, для услужных операций нет). Но и здесь нет полной однозначности, поскольку для бухгалтерских и налоговоприбыльных целей существует несколько отчетных периодов (как минимум, квартальный и годовой).
Разберемся шаг за шагом со всеми этими вопросами. Но для начала выясним, каким первичным документом оформляют предоставление услуги.
Обычно, актом. Несмотря на то, что ни ХКУ, ни ГКУ о каких-либо актах на услуги вообще не говорит*. И это логично: по договору на услуги одна сторона (исполнитель) обязывается по заданию второй стороны (заказчика) предоставить услугу, которая потребляется в процессе совершения определенного действия или осуществления определенной деятельности, а заказчик обязывается оплатить исполнителю указанную услугу (ч. 1 ст. 901 ГКУ).
* Об актах по договору аренды — тоже.
То есть передавать нечего, услуга потребляется в момент ее предоставления. Поэтому акта предоставленных услуг, в принципе, может не быть совсем
Но на практике потребность в составлении документа, который подтверждал бы факт предоставления услуги и принятия ее заказчиком, безусловно, возникает. Поэтому чаще всего стороны в договоре договариваются о составлении соответствующего акта и о его периодичности. Утвержденной формы такого акта не существует, как нет и порядка его оформления. В то же время для придания акту силы первичного документа его содержание должно отвечать требованиям, приведенным в ст. 9 Закона о бухучете и п. 2.4 Положения № 88.
Составлять акт можно с любой периодичностью. И все же лучше делать это так, чтобы с наименьшими усилиями соблюдать установленные правила как бухгалтерского, так и налогового учета. Если вы склоняетесь к простым решениям — составляйте акты ежемесячно и избежите многих проблем. Однако имейте в виду, что это не единственная возможная (и не всегда выгодная) периодичность услужной первички. Можно делать и иначе. Как именно, читайте дальше.
Общий тезис здесь таков: хозоперации (в частности, признание доходов по ним) отражают в бухучете в отчетных периодах их осуществления, независимо от того, когда на эти операции оформлена первичка.
В бухгалтерском учете порядок признания дохода от предоставленных услуг определен пп. 10 — 14 НП(С)БУ 15 «Доход». Так, в частности:
1) доход признается исходя из степени завершенности операции;
2) доход признается на дату баланса.
В свою очередь, доход от операционной аренды признают в соответствующих (!) отчетных периодах на прямолинейной основе в течение срока аренды (п. 17 НП(С)БУ 14 «Аренда»). Поэтому все, что сказано ниже в этом разделе, одинаково применимо как для исполнителя услуг, так и для арендодателя.
Поскольку ориентиром служит дата баланса, периодичность отражения дохода зависит от периодичности подачи финотчетности конкретным субъектом хозяйствования
Если для вашего предприятия отчетным бухучетным периодом является квартал, то и доход надо признавать не реже, чем раз в квартал.
Если же ваше предприятие подает только годовую финотчетность (на это имеют право микропредприятия (малодоходники) и единоналожники группы 3 по ставке 3 и 5 %), вы имеете право признавать доход всего один раз в году.
Сделаем промежуточный итог. Доход в бухгалтерском учете должен отражаться не реже, чем на каждую дату баланса. Поэтому даже если по договору предприятие составляет акт один раз в полугодие или год, но при этом подает квартальную финотчетность, доход придется отражать ежеквартально. Следовательно, прописывать в договоре годовую периодичность в таком случае смысла нет.
А если случится так, что на дату баланса двусторонний акт еще не подписан? А может, и не составлен совсем, потому что договором установлена другая периодичность, скажем, за месяц с 15-го по 15-е число? Или за два месяца, но дата баланса попала как раз между ними? Отразить доход в бухучете все равно придется. Для этого полностью достаточно так называемого самоакта (все подробности о нем — в статье «Первичка отсутствует или опоздала: составляем самоакт» этого номера).
О налоге на прибыль отдельно не будем говорить. Он шагает нога в ногу с бухучетом, причем никаких корректировок бухгалтерского финрезультата для услуг/аренды не предусмотрено. Перейдем сразу к НДС.
Для НДС-учета операций по поставке услуг (и арендных операций также) важно первое событие (п. 187.1 НКУ). Потому что по нему определяется дата возникновения НО по НДС и дата составления НН.
Если первым событием является поступление средств, то с датой возникновения налоговых обязательств все понятно. А вот когда сначала поставляются услуги, плата за которые будет перечисляться позже, ориентиром для начисления НО по НДС и соответственно составления НН на поставку услуг будет дата оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг (п. 187.1 НКУ). При этом датой оформления такого документа есть все основания считать
дату составления (в бумажной или электронной форме), независимо от даты его подписания
Подробнее об этом читайте в статье «Акт без подписи: НДС-последствия для исполнителя услуг» этого номера.
И здесь возникает главный вопрос: с какой периодичностью следует составлять документ, который подтверждает предоставление услуги, и соответственно формировать НН на поставку услуг?
В предыдущем разделе мы определились, что составить соответствующий документ (им может быть как двусторонний акт, так и самоакт) исполнитель должен на последний день своего бухучетного периода (для многих — это квартал, а для некоторых — год). Как только будут задокументированы доходы по услугам (факт поставки услуг), сразу появится и событие для начисления НДС.
То есть в НДС-учете периодичность составления НН на поставку услуг, если оплаты еще не было, зависит от периодичности составления документа, удостоверяющего факт поставки услуги. Пока нет документа, что подтверждает факт предоставления услуг, исполнитель может не насчитывать НО. Налоговики, кстати, соглашаются с тем, что периодичность оформления документа, который подтверждает поставку услуг, может определяться не только за месяц, но и за более продолжительный период (БЗ 101.16).
Получается, что
начислять НО по НДС можно на основании акта, составленного за квартал. А тем, у кого отчетным периодом является год, — даже на основании акта, составленного последним днем отчетного года
Безусловно, вопрос периодичности составления акта лучше урегулировать еще при заключении договора. Если же в нем периодичность не установлена, то исполнитель услуги / арендодатель сам может ее выбрать. То есть он может составлять акт не раз в месяц, а например, раз в квартал. А следовательно, и НО у него будут возникать также раз в квартал на дату акта (если раньше не будет оплаты).
Обратите внимание! Не так давно в письме ГНСУ от 20.07.2021 № 2842/ІНК/99-00-21-03-02-06) налоговики пришли к странному заключению: если согласно условиям договора акт предоставленных услуг не составляется, то датой возникновения НО в таком случае будет дата зачисления средств. То есть они полностью проигнорировали все то, о чем мы здесь говорим. Наш совет: не ведитесь на такие «медвежьи» разъяснения фискалов и даже не пытайтесь получить похожую ИНК в свой адрес, потому что такой подход явно противоречит закону.
А можно ли составлять акт раз в году и по нему отражать НО по НДС? Да, можно, но лишь тем субъектам хозяйствования, для кого год является бухучетным отчетным периодом. Тем же, кто подает квартальную финотчетность и отчитывается по налогу на прибыль ежеквартально, даже если договором обусловлено составление акта один раз в году, придется отражать доход ежеквартально, фиксируя его самоактом. Следовательно, уплачивать НДС они тоже должны ежеквартально.
Напоследок замечание для арендодателей. Помешать ежеквартальной/ежегодной уплате НДС может предусмотренная в договоре аренды компенсация коммунальных услуг, если она не включена в стоимость аренды, а выставляется отдельной суммой. Налоговики рассматривают компенсацию коммуналки как услуги, которые предоставляются непрерывно (см. письма ГФСУ от 04.08.2016 № 26595/7/99-99-15-03-02-17 и ГУ ГФС в Полтавской обл. от 23.05.2017 № 302/ІНК/16-31-12-01-34). А потому начислять НДС на коммуналку придется хотя бы один раз в месяц.