Приложение АМ — амортизация

В этой графе показывают номера групп ОС и НМА, на стоимость которых начисляют амортизацию.

В части учета ОС. Номера групп ОС (1 — 16) согласно п.п. 138.3.3 НКУ содержатся в самой форме приложения АМ. Каждой группе отвечает свой минимально допустимый срок полезного использования ОС.

Особый интерес вызывают строки А3.1, А4.1, А5.1 и А9.1 приложения АМ. Их заполняют предприятия, которые рассчитывают амортизацию ОС по правилам, установленными пп. 43 и 43¹ подразд. 4 разд. ХХ НКУ. Напомним: согласно этим пунктам временно разрешено применять ускоренную амортизацию ОС. При этом должны соблюдаться все условия, предусмотренные упомянутыми нормами НКУ.

Обратите внимание: показатели строк А3.1, А4.1, А5.1 и А9.1 не включаются в показатели строк А3, А4, А5 и А9 соответственно. Следовательно их на общих основаниях учитывают при определении итоговой суммы амортизация по строке А17 (см. письмо ГФСУ от 30.06.2017 № 16989/7/99-99-15-02-01-17).

При нарушении ускоренных условий (например, при продаже ОС или их переводе в непроизводственное использование) до завершения начисления ускоренной амортизации придется перерассчитать налоговую амортизацию по правилам п. 138.3 НКУ за все время с момента введения в эксплуатацию таких ОС. После чего финансовый результат до налогообложения необходимо:

— увеличить на сумму начисленной ранее ускоренной амортизации;

— уменьшить на сумму рассчитанной налоговой амортизации исходя из общих требований п. 138.3 НКУ.

Корректировки осуществляют в текущей декларации за период, в котором имел место факт нарушения ускоренных условий. Для этого используют строки 4.1.17, 4.1.17.1, 4.2.16 и 4.2.16.1 приложения РІ к такой декларации.

В части учета НМА. В НМА-строках графы 2 приложения АМ плательщику налога придется самостоятельно проставить номера групп тех НМА, которые учитываются у него на балансе. Напомним, что существует всего 6 налоговых групп НМА, состав каждой из которых расписан в п.п. 138.3.4 НКУ. Причем для НМА не устанавливается минимально допустимых сроков амортизации (за исключением групп 4 и 5), а срок действия права пользования определяется только на основании правоустанавливающих документов. Если же срок действия права пользования НМА в документах не указан, то такой срок плательщик налога определяет самостоятельно, но не менее 2 и не больше 10 лет.

Строка КП. В строке КП приложения АМ приводят суммы капитализированных (то есть включенных в себестоимость необоротных активов) процентов и их амортизацию.

Напомним, что с 01.01.2021 процентная разница, установленная п. 140.2 НКУ (о ней подробнее см. в комментарии к строке 3.1.1 приложения РІ в статье «Приложение РІ — налоговоприбыльные разницы» // «Налоги & бухучет», 2023, № 5),

определяется по новым правилам. Они, в свою очередь, требуют расчета в налоговом учете доли амортизационных отчислений, которая приходится на сумму процентов, капитализированных в составе стоимости необоротного актива. В связи с этим возникает необходимость вести отдельно налоговоприбыльный учет процентов, которые были капитализированы в бухучете (п.п. 138.3.2 НКУ), и начисленной на них амортизации. Для такого учета и предназначена строка КП приложения АМ. При этом графу 2 этой строки заполнять не нужно — она уже содержит соответствующую информацию

Здесь в строках А2 — А9.1, А12, А14 — А16 и Н1 — Н6 отражают данные о балансовой стоимости соответствующей группы ОС и НМА на начало отчетного (налогового) периода по данным налогового учета. Кроме того, отдельно в строке КП показывают балансовую стоимость капитализированных (включенных в себестоимость необоротных активов) процентов на начало отчетного (налогового) периода по данным налогового учета.

Заметьте! В этой графе показывают налоговую стоимость только ОС и НМА, которые амортизируются. При этом нужно учитывать следующие правила:

1) в общем случае налоговая стоимость ОС (НМА) определяется на начало отчетного налогового года (исключение — предприятия, которые стали плательщиками налога на прибыль посреди года). При этом показатель графы 3 приложения АМ к декларации за отчетный год будет отвечать показателю графы 4 приложения АМ за предыдущий год;

2) предприятия-высокодоходники и малодоходники-добровольцы, которые в отчетном году перешли с упрощенной системы налогообложения на общую, балансовую стоимость ОС определяют по данным бухучета на момент такого перехода (см. БЗ 102.05);

3) прибыльщики, которые временно находились на спецЕН по ставке 2 %, применяли до перехода на упрощенку разницы по ст. 138 НКУ и возобновили уплату налога на прибыль, амортизируют в налоговом учете остаточную стоимость ОС и НМА, определенную по состоянию на 01 число месяца возвращения на общую систему (см. БЗ 102.05);

4) если предприятие в отчетном году стало определять налоговоприбыльные разницы из-за того, что переступило малодоходный предел, в этой графе нужно указать балансовую стоимость необоротных активов, рассчитанную по правилам бухучета, по состоянию на 1 января налогового (отчетного) года, в котором произошел переход в высокодоходники (см. БЗ 102.05);

5) в случае перевода непроизводственного ОС/НМА в состав производственных ОС/НМА балансовую стоимость определяют на дату такого перевода по правилам бухгалтерского учета (см. БЗ 102.05);

6) при реорганизации предприятия налоговой амортизации у правопреемника подлежит остаточная стоимость переданных ему по распределительному балансу ОС и НМА, определенная согласно требованиям п.п. 14.1.9 НКУ (см. письма ГНСУ от 08.09.2020 № 3756/ІПК/99-00-05-04-01-06 и ГФСУ от 26.04.2019 № 1853/6/99-99-15-02-02-15/ІПК);

7) для ОС и НМА, внесенных в уставной капитал предприятия, амортизации подлежит согласованная учредителями (участниками) предприятия их справедливая стоимость с учетом расходов, предусмотренных п. 8 НП(С)БУ 7 и п. 11 НП(С)БУ 8 «Нематериальные активы» (п. 10 НП(С)БУ 7, п. 14 НП(С)БУ 8, см. БЗ 102.05);

8) безвозмездно полученные ОС и НМА отражают / не отражают в приложении АМ в зависимости от периода их получения. Так, если такие активы безвозмездно получены:

— до 01.01.2015, их не амортизируют и в приложение АМ не включают (см. также комментарий к строке 4.2.15 приложения РІ в статье «Приложение РІ — налоговоприбыльные разницы» // «Налоги & бухучет», 2023, № 5);

— после 01.01.2015, их можно амортизировать (при условии, что они предназначены для использования в хозяйственной деятельности плательщика), а потому они попадают в приложение АМ (см. БЗ 102.05);

9) в случае приобретения ОС с применением 30-процентной увеличивающей разницы согласно п.п. 140.5.4 НКУ уменьшать балансовую стоимость такого объекта для целей начисления амортизации не надо. Иначе произойдет двойное увеличение объекта налогообложения: один раз — из-за увеличивающих 30-процентных разниц (строки 3.1.6 — 3.1.6.3 приложения РІ), а второй раз — из-за уменьшения базы начисления амортизации.

Общий результат балансовой стоимости ОС всех групп на начало отчетного (налогового) периода показывают в строке А17, а результат балансовой стоимости всех групп НМА — в строке Н7

В этой графе показывают балансовую стоимость ОС и НМА, а также отдельно — капитализированных процентов, включенных в себестоимость необоротных активов, на конец отчетного (налогового) периода по данным налогового учета. В общем случае показатели этой графы годового приложения АМ за 2022 год перекочуют в графу 3 приложения АМ за отчетные периоды 2023 года.

Обратите внимание: балансовая стоимость в налоговом учете должна быть очищена от бухгалтерских переоценок (уценок, дооценок) согласно п.п. 138.3.1 НКУ

Здесь высокодоходники и малодоходники-добровольцы показывают сумму налоговой амортизации, начисленную за отчетный период согласно п. 138.3 НКУ на ОС (строки А2 — А9.1, А12, А14 — А17) и НМА (строки Н1 — Н7), а также отдельно — сумму амортизации, начисленную на капитализированные проценты, включенные в себестоимость необоротных активов (строка КП). Общую сумму амортизации ОС и НМА, рассчитанную по формуле: стр. А17 + стр. Н7, указывают в строке 1.2.1 АМ приложения РІ к декларации.

Чтобы правильно заполнить эту графу, соблюдайте следующие правила:

1) начислять амортизацию в налоговом учете можно любым из методов, предусмотренных НП(С)БУ 7 (п.п. 138.3.1 НКУ);

2) при начислении налоговой амортизации нужно учитывать ограничения, перечисленные в п.п. 138.3.2 НКУ. Так, в налоговом учете не амортизируют:

— стоимость гудвилла;

— расходы на приобретение, самостоятельное изготовление и ремонт, а также на реконструкцию, модернизацию и другие улучшения непроизводственных ОС и НМА;

3) при начислении амортизации ОС нужно учитывать минимально допустимые сроки из п.п. 138.3.3 НКУ (кроме случая применения производственного метода), а для НМА — сроки, установленные п.п. 138.3.4 НКУ.

При этом если сроки полезного использования в бухгалтерском учете отличаются от сроков, установленных НКУ, то для расчета налоговой амортизации применяются те сроки, которые являются более продолжительными (п.п. 138.3.3 НКУ).

Кроме того, при соблюдении условий, предусмотренных пп. 43 и 43¹ подразд. 4 разд. ХХ НКУ, может начисляться ускоренная амортизация ОС групп 4, 5 и 9, а также передаточных устройств из группы 3 (см. комментарий к строкам 4.1.17 и 4.1.17.1 приложения РІ в статье «Приложение РІ — налоговоприбыльные разницы» // «Налоги & бухучет», 2023, № 5);

4) сумму амортизации капитализированных процентов, включенных в себестоимость необоротных активов, определяют исходя из метода амортизации и срока полезного использования такого необоротного актива;

5) при начислении амортизации стоимость ОС и НМА определяется без учета бухгалтерских переоценок (уценок, дооценок) (абзац второй п.п. 138.3.1 НКУ);

6) если на ОС/НМА, предназначенные для использования в хозяйственной деятельности, в бухучете прекращается начисление амортизации на период их выведения из эксплуатации в связи с капитальным ремонтом, простоем, улучшением и т. п., то и в налоговом учете на них также не должна начисляться амортизация. Если же начисление амортизации в указанных случаях в бухучете не прекращается, то и в налоговом учете ОС/НМА можно продолжать амортизировать (см. письма ГУ ГНС в Днепропетровской обл. от 18.12.2020 № 5261/ІПК/04-36-04-01-15 и ГНСУ от 21.09.2020 № 3934/ІПК/99-00-05-05-02-06, БЗ 102.05). При этом на период консервации ОС начислять амортизацию запрещает п.п. 138.3.1 НКУ.

7) финрезультат до налогообложения увеличивают на сумму начисленной бухгалтерской амортизации ОС и НМА и уменьшают на сумму рассчитанной налоговой амортизации независимо от того, попала такая амортизация в состав расходов по правилам бухучета или нет. Это значит: если часть бухгалтерской амортизации на конец отчетного периода зависла, например, в составе капитальных инвестиций (сальдо по Дт счета 15), незавершенного производства (сальдо по Дт счета 23) или остатков готовой продукции (сальдо по Дт счета 26), то ожидать, когда начисленная амортизация осядет в расходах, для применения амортизационных разниц не нужно. В графу 5 приложения АМ попадает расчетная сумма налоговой амортизации отчетного периода в полном размере (см. письма ГФСУ от 31.01.2019 № 344/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и от 24.05.2018 № 2320/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, БЗ 102.05)