22.06.2023
Налоговая социальная льгота дает возможность уменьшить базу налогообложения и, соответственно, сумму НДФЛ, который удерживается с заработной платы работника. Вследствие этого сумма зарплаты «на руки» будет больше. Но воспользоваться этой льготой можно только по одному месту начисления зарплаты (см. п.п. 169.2.1 НКУ).
Выбирает место применения НСЛ работник. Он подает работодателю, у которого будет пользоваться НСЛ, заявление о самостоятельном выборе места применения НСЛ. Подробно об этом речь шла в статье «Применяем НСЛ в 2023 году» // «Налоги & бухучет», 2023, № 4.
Однако в рассматриваемой ситуации работник нарушил это правило.
Поскольку именно работник решает, у какого работодателя будет пользоваться НСЛ, то и
ответственность за применение НСЛ по нескольким местам работы возложена на работника, а не на работодателя
Это вполне логично, ведь работодатель может вообще не иметь информации о других местах работы своего работника, тем более о применении там НСЛ. Это отмечалось, например, в постановлении ВС от 15.02.2023 № 420/2114/22.
Работодатель принимает от работников заявления о применении НСЛ и подтверждающие документы, проверяет их достоверность и срок действия (при необходимости), наличие оснований для применения НСЛ. Кроме того, работодатель должен отслеживать, чтобы размер зарплаты, к которой применяется НСЛ, не превышал размера дохода, дающего право на НСЛ. Также он отражает факт применения НСЛ в 4ДФ. Именно в этом заключаются обязанности работодателя.
Кто же тогда отслеживает выполнение работником правил применения НСЛ, которые не может проконтролировать работодатель? Налоговики.
Налоговый орган проводит анализ показателей налоговой отчетности (формы № 1ДФ, приложения 4ДФ к Налоговому расчету) и данных документальных проверок. Если будет выявлено, что работник нарушил порядок применения НСЛ, налоговая сообщает об этом его работодателям. Как именно? Посылает Уведомление о наличии нарушений применения налоговой социальной льготы, лишения плательщика налога или восстановления его права на налоговую социальную льготу (далее — Уведомление о нарушении). Форма такого Уведомления (форма ФП) утверждена приказом Минфина от 19.05.2017 № 514.
Уведомление о нарушении считается посланным/врученным работодателю:
— юрлицу, если оно передано его должностному лицу под подпись или послано письмом с уведомлением о вручении;
— самозанятому лицу, если вручено лично ему или его законному представителю или послано по адресу по месту жительства или последнему известному его местонахождению с уведомлением о вручении.
Уведомление получено. Что делать дальше?
Начнем с того, что в случае, когда работник нарушил порядок применения НСЛ, вследствие чего, в частности, НСЛ применялась к зарплате несколькими работодателями, то он теряет право на получение НСЛ по всем местам получения дохода.
Право на НСЛ теряется с месяца, в котором имело место такое нарушение (то есть фактически «задним числом»), и заканчивая месяцем, в котором право на применение НСЛ восстанавливается
Поэтому после получения Уведомления о нарушении работодателю следует:
1) прекратить применять НСЛ к зарплате работника;
2) проинформировать работника о выявленном налоговиками нарушении;
3) решить вопрос в отношении погашения недоплаты НДФЛ и штрафа.
Прочитали страшное слово «штраф»? Рассказываем, о чем идет речь.
В соответствии с предписаниями п.п. 169.1.4 НКУ работник, который нарушил порядок применения НСЛ, может восстановить право на льготу, если (1) он подаст заявление об отказе от такой льготы всем работодателям с указанием месяца, когда состоялось такое нарушение, и (2) на основании заявления каждый работодатель начислит и удержит соответствующую сумму недоплаты НДФЛ и штраф в размере 100 % суммы этой недоплаты.
Таким образом, если работник планирует в будущем пользоваться НСЛ, то ему следует в произвольной форме предоставить работодателям, которые применяли НСЛ, заявление об отказе от льготы. Текст заявления об отказе может быть следующим:
«1. В связи с решением восстановить право на применение налоговой социальной льготы прошу считать отмененной начиная с «___» _______ 20__ года мое заявление о применении налоговой социальной льготы.
2. Мне известно, что согласно подпунктам 169.2.1 и 169.2.2 Налогового кодекса Украины для приобретения права получать налоговую социальную льготу необходимо самостоятельно определить место ее применения, подав одному из работодателей заявление о ее применении».
Получив заявление об отказе, работодатель рассчитывает, начисляет и удерживает:
— сумму недоплаты НДФЛ;
— штраф в размере 100 % суммы этой недоплаты.
А если работник отказывается предоставлять заявление об отказе? Тогда на основании Уведомления о нарушении рассчитываете и удерживаете сумму недоплаты по НДФЛ. Что касается штрафа, то, на наш взгляд, оснований для его удержания в таком случае у работодателя нет. Дело в том, что и в п.п. 169.2.4 НКУ, и в п. 5 Уведомления о нарушении указано, что штраф удерживается на основании заявления работника в случае принятия им решения о восстановлении права на НСЛ.
Вместе с тем не можем не отметить, что существует письмо ГФСУ от 01.12.2016 № 26495/6/99-99-17-01-15, в котором налоговики настаивают, что штраф в размере 100 % суммы недоплаты НДФЛ следует удерживать независимо от того, планирует работник восстанавливать свое право на получение НСЛ или нет. Поэтому наилучший вариант — договориться с работником, чтобы он написал заявление об отказе.
Расчет. На наш взгляд, сумму недоплаты по НДФЛ работодатель определяет во время перерасчета НДФЛ за тот период, в котором работник неправомерно пользовался НСЛ. Зная сумму недоплаты, можно рассчитать сумму штрафа. О механизме проведения такого перерасчета читайте в статье «Перерасчет НДФЛ в 2022 году» // «Налоги & бухучет», 2022, № 94.
Бухучет. В бухгалтерском учете сумму недоплаты налога, который удерживается с зарплаты работника, отражаем записью: Дт 661 — Кт 641/НДФЛ.
Что касается штрафа, то считаем, что для его учета можно ввести отдельный субсчет, например, 641/НДФЛштраф. Тогда отчисление суммы штрафа с зарплаты записываем так: Дт 661 — Кт 641/НДФЛштраф.
Удержание недоплаты/штрафа. Сумму недоплаты по НДФЛ и штрафа удерживаем за счет ближайшей выплаты дохода работнику. Помним о предписаниях ст. 128 КЗоТ, которыми установлены ограничения в отношении суммы отчислений с заработной платы работника. Так, при каждой выплате заработной платы общий размер всех отчислений не может превышать 20 %, а в случаях, отдельно предусмотренных законодательством Украины, — 50 % зарплаты, которая подлежит выплате.
Поскольку НКУ не предусмотрено, что в этой ситуации размер отчислений может составлять 50 %, то
работодатель имеет право отчислять с дохода работника недоплату по НДФЛ/штраф в сумме, не превышающей 20 % зарплаты, которая подлежит выплате
Если же размер недоплаты больше этой суммы, то остаток надо будет удержать за счет налогооблагаемых доходов следующих месяцев, до полного погашения суммы выявленной недоплаты (п.п. 169.4.4 НКУ).
Работник хочет быстрее все исправить? Тогда он может подать работодателю заявление с просьбой удержать с его зарплаты всю сумму недоплаты одноразово, если, конечно, сумма зарплаты позволяет это сделать. При таком развитии событий ограничения, установленные ст. 128 КЗоТ, можно не соблюдать.
Внимание! Если суммы недоплаты и/или штрафа не были удержаны налоговым агентом за счет дохода плательщика налога, то такие суммы работник обязан включить в годовую налоговую декларацию и самостоятельно их уплатить.
А что с отражением недоплаты/штрафа, которые были удержаны работодателями? Рассказываем.
Как отмечалось выше, по нашему мнению, сумму недоплаты НДФЛ работодатель определяет во время перерасчета. Соответственно и результат такого перерасчета должен быть отражен в 4ДФ Налогового расчета за тот месяц, в котором фактически проведен перерасчет.
Например, перерасчет НДФЛ проведен в июне 2023 года. Тогда в разд. I 4ДФ за июнь по строке с зарплатным доходом увеличиваем показатели граф 4а и 4 на сумму выявленной недоплаты по НДФЛ с учетом ограничения отчислений в 20 %. А если размер недоплаты превышает ограничение? В таком случае остаток недоплаты отражайте в 4ДФ за следующие отчетные периоды по мере его удержания с зарплаты работника. Корректировать предыдущие периоды не нужно.
Отметим, что к такому же заключению об отражении результата доначисленных сумм НДФЛ в отчетности приходили в свое время налоговики в письме от 28.12.2018 № 5457/А/99-99-13-01-01-14/ІПК (ср. ).
Однако теперь в категории 103.25 БЗ приведено другое разъяснение. В нем налоговики предлагают налоговым агентам подавать уточняющие расчеты за периоды, когда имело место нарушение работником порядка применения НСЛ, и корректировать в них суммы НДФЛ. Отметим, что, на наш взгляд, предложенный в БЗ порядок отражения доначисления НДФЛ является ошибочным. Дело в том, что корректировка прошлых периодов приведет к тому, что уже у работодателя (а не у работника!) «вылезет» недоимка по НДФЛ. Более того, если работодатель откорректирует в отчетности предыдущие периоды, а работник решит уволиться, так и не погасив сумму недоплаты/штрафа, то как потом работодатель будет «закрывать» свои расчеты с налоговой?
К тому же уточняющий расчет посылается в случае необходимости исправления ошибок, допущенных налоговым агентом. Однако работодатель — налоговый агент никаких ошибок не совершал. Это работник нарушил порядок применения НСЛ.
Кроме того, фактическое доначисление НДФЛ в пределах недоудержанных сумм будет проводиться в текущем отчетном периоде с учетом 20 % ограничения (см. выше) и обязанности по уплате таких сумм будут возникать у работодателя также в этом периоде.
Что касается штрафа в размере 100 % недоплаты по НДФЛ, который удерживался с дохода работника, то следует учесть следующее.
Законодательством не предусмотрено отражение в 4ДФ Расчете сумм штрафных санкций, которые применяются к плательщику налога в случае нарушения им норм применения НСЛ
Об этом речь идет в разъяснении 103.25 БЗ). Поэтому сумму штрафа в 4ДФ не отражаем.
Работник все уплатил и хочет опять пользоваться НСЛ? Тогда следующий раздел для вас.
Право на применение НСЛ можно восстановить с налогового месяца, следующего за месяцем, в котором сумма недоплаты по НДФЛ и штраф полностью погашены всеми работодателями (абзац второй п.п. 169.2.4 НКУ).
Однако в случае применения НСЛ по нескольким местам работы работодатель, как правило, не имеет представления, погасили ли недоплату по НДФЛ и штраф другие работодатели и когда именно. Как же получить «сигнал» от налоговиков о восстановлении права на НСЛ?
Для этого рекомендуем послать в налоговый орган запрос (можно, например, через переписку с ГНС в электронном кабинете налогоплательщика) с просьбой предоставить информацию о восстановлении права работника на применение НСЛ.
Заметим, что запрос формируют в произвольной форме. После получения от налоговиков информации о восстановлении права на НСЛ работодатель может применять льготу к зарплате работника.