Обязанность или право
О необходимости проводить годовой перерасчет НДФЛ говорит п.п. «а» п.п. 169.4.2 НКУ. Как требует упомянутая норма, работодатель обязан осуществлять перерасчет суммы доходов, начисленных физлицам в виде заработной платы, а также суммы предоставленной налоговой социальной льготы (далее — НСЛ) по результатам каждого отчетного налогового года. Делают это при начислении заработной платы за последний месяц отчетного года.
Таким образом, годовой перерасчет НДФЛ — дело обязательное.
А если его не сделать? Отдельного штрафа за непроведение годового перерасчета НДФЛ не предусмотрено. Вместе с тем, если в ходе проверки будет обнаружено занижение/завышение налогового обязательства по НДФЛ из-за непроведенного перерасчета, то придется уплатить штраф за подачу 4ДФ с недостоверными сведениями или ошибками в размере 1020 грн (п. 119.1 НКУ). За повторное нарушение в течение года сумма штрафа увеличивается до 2040 грн. Также в случае неудержания НДФЛ с налогооблагаемого дохода работодателю может грозить штраф по ст. 1251 НКУ — в общем случае 10 % суммы налога, подлежащего перечислению/уплате в бюджет.
При этом штрафы, предусмотренные п. 119 и ст. 1251 НКУ, не применяют, если недостоверные сведения или ошибки возникли в связи с выполнением налоговым агентом требований п. 169.4 этого Кодекса и были исправлены в соответствии со ст. 50 НКУ. Поэтому настоятельно рекомендуем не игнорировать возможность проверить себя и исправиться при проведении годового перерасчета НДФЛ.
Осуществляют перерасчет НДФЛ как предприятия (учреждения, организации), так и самозанятые лица (в частности, предприниматели), являющиеся работодателями.
Перерасчет проводят по всем физическим лицам, состоящим в трудовых отношениях с работодателем по состоянию на 31 декабря отчетного года
При этом не имеет значения, имели работники право на НСЛ или нет.
Годовой перерасчет за 2022 год должен быть проведен при начислении заработной платы за декабрь 2022 года.
Фактически он заключается в проверке правильности начисления НДФЛ за каждый месяц отчетного года и дает возможность обнаружить и исправить ошибки, допущенные при определении сумм этого налога.
Далее поговорим о том, как именно осуществляют такой перерасчет.
Но прежде напомним: в отличие от НДФЛ, проведение перерасчета военного сбора НКУ не предусматривает.
Что пересчитывать
В обязательном годовом перерасчете НДФЛ участвуют только доходы работника в виде заработной платы. Однако имейте в виду, что для целей налогообложения НКУ рассматривает заработную плату несколько иначе, чем Закон Украины «Об оплате труда» от 24.03.95 № 108/95-ВР и Инструкция по статистике заработной платы, утвержденная приказом Госкомстата от 13.01.2004 № 5.
В частности, налоговое законодательство к заработной плате относит:
1) основную и дополнительную заработную плату, другие поощрительные и компенсационные выплаты, осуществляемые в связи с отношениями трудового найма (п.п. 14.1.48 НКУ);
2) пособие по временной нетрудоспособности и оплату первых пяти дней болезни за счет средств работодателя (абзац третий п.п. 169.4.1 НКУ). Подтверждают это и налоговики (см. БЗ 103.08.04);
3) привилегированные дивиденды, т. е. дивиденды, начисленные физлицу по акциям или другим корпоративным правам, которые имеют статус привилегированных либо другой статус, предусматривающий выплату фиксированного размера дивидендов или суммы, превышающей сумму выплат, рассчитанную на любую другую акцию (корпоративное право), эмитированную плательщиком налога (п.п. 170.5.3 НКУ).
Вместе с тем рекомендуем просмотреть и другие виды доходов, которые вы начисляли наемным работникам. Возможно, вы неверно их классифицировали и обложили НДФЛ. Теперь у вас есть шанс все исправить. Подробный перечень выплат, которые НКУ относит к заработной плате (в 4ДФ отражаются с признаком дохода «101»), вы можете найти в статье «Выплаты согласно Инструкции № 5» // «Налоги & бухучет», 2020, № 15.
Внимание резидентов Дія Сіті! Налоговики не считают заработной платой доход специалистов резидента Дія Сіті* в виде больничных (см. БЗ 103.25). В связи с этим они требуют больничные таких лиц отражать в 4ДФ как прочий доход с признаком «127» и облагать не по льготной (5 %), а по обычной ставке 18 % (см. БЗ 103.03). Хотя, на наш взгляд, такой подход справедлив только в отношении гиг-специалистов, а не всех специалистов резидента Дія Сіті. Подробнее об этой проблеме см. «Налогообложение больничных специалистов Дія Сіті» // «Налоги & бухучет», 2022, № 67.
* Согласно п.п. 14.1.283 НКУ под специалистом резидента Дія Сіті понимают как гиг-специалистов, так и лиц, находящихся с резидентом Дія Сіті в трудовых отношениях.
Алгоритм перерасчета
НКУ четкого механизма перерасчета НДФЛ не содержит. Поэтому руководствуемся разъяснениями, содержащимися в БЗ, письмах ГНС и консультациях отдельных налоговиков. В соответствии с ними
годовой НДФЛ-перерасчет проводим по каждому работнику отдельно
При этом необходимо проверить период с момента проведения предыдущего перерасчета (за 2021 год). То есть в общем случае — с января по декабрь 2022 года включительно. Но есть исключения:
1) лица, принятые на работу в течение 2022 года. Для них перерасчет делаем с месяца приема на работу;
2) работники, которым в течение года проводился добровольный перерасчет НДФЛ, предусмотренный п.п. 169.4.3 НКУ, или перерасчет за последний месяц применения НСЛ (п.п. «б» п.п. 169.4.2 НКУ). У них проверяем период с момента осуществления последнего перерасчета.
Порядок проведения перерасчета см. на рис. 1 ниже.
Рис. 1. Порядок проведения годового перерасчета НДФЛ
Остановимся немного подробнее на каждом шаге.
Шаг 1. Прежде всего проверяют размер заработной платы, начисленный в каждом месяце текущего года.
О том, что в целях обложения НДФЛ считать зарплатой, мы говорили выше. Сейчас же напомним об особенностях включения отдельных выплат в месячный доход работников.
Так, если в периоде, за который производится перерасчет, работнику начислялись доходы в виде отпускных или больничных, то суммы таких выплат (их части) относят к месяцам, за которые они были начислены (абзац третий п.п. 169.4.1 НКУ).
Все остальные выплаты, в том числе премии, доплаты, надбавки, индексация, начисленные (доначисленные, отсторнированные) за предыдущие налоговые периоды (месяцы), относят к тому месяцу, в котором они были фактически начислены (фактически проведены корректировки). Об этом говорят и налоговики (см. письма ГФСУ от 13.05.2016 № 10468/6/99-99-13-01-01-15 и от 10.05.2017 № 7955/5/99-99-13-01-01-16). Разносить такие суммы по месяцам, за которые они были начислены, не нужно. Все дело в том, что эти выплаты не подпадают под действие абзаца третьего п.п. 169.4.1 НКУ.
Важно! Если кроме заработной платы работнику начислялись другие выплаты, проверьте, верно ли вы их классифицировали (определили вид выплаты). Например, работнику предоставлялась матпомощь. Смотрим, что это за помощь: систематическая, которая входит в фонд оплаты труда и облагается НДФЛ, или благотворительная помощь, по которой могли сработать условия для ее необложения.
Шаг 2. Если работник пользовался НСЛ, необходимо уточнить, были ли основания для применения льготы к его заработной плате. С этой целью проверяют, имеются ли у работодателя заявление работника о самостоятельном избрании им места применения НСЛ и документы, подтверждающие его право на НСЛ (при необходимости).
НСЛ применяем со дня получения от работника заявления о предоставлении льготы и документов, подтверждающих такое право (п.п. 169.2.2 НКУ). Ежегодно подавать заявление о применении НСЛ не нужно (см. БЗ 103.08.03).
Если заявление и подтверждающие документы поданы не с начала месяца, НСЛ применяем ко всей сумме заработной платы, начисленной в таком месяце (БЗ 103.08.04).
Работник имеет право на НСЛ только по одному месту работы
Поэтому обратите внимание на применение льготы к зарплате вновь принятых работников. Если на предыдущей работе в месяце увольнения работнику была предоставлена НСЛ, то у нового работодателя в этом же месяце льгота предоставляться не должна (см. БЗ 103.08.04).
Шаг 3. Определяют право работника на НСЛ в каждом отдельном месяце отчетного года. Делают это, если работником подано заявление на применение НСЛ и подтверждающие документы (при необходимости). При этом сравнивают уточненные суммы заработной платы, рассчитанные по каждому месяцу проверяемого периода, с предельным размером заработной платы, дающим право на НСЛ.
В 2022 году предельный размер дохода, при котором работник имеет право на применение НСЛ:
— на себя (п.п. 169.1.1, пп. «в» — «е» п.п. 169.1.3 и п.п. 169.1.4 НКУ) составляет 3470 грн;
— на детей (п.п. 169.1.2, пп. «а» и «б» п.п. 169.1.3 НКУ) — для одного из родителей 3470 грн х количество детей в возрасте до 18 лет, для второго — 3470 грн.
Обратите внимание! Минзарплата в 2022 году (с 1 января — 6500 грн, с 1 октября — 6700 грн) в большинстве случаев превышает предельный размер заработка, дающий право на НСЛ. Однако в связи с военными действиями на территории Украины многие работодатели переводили работников на неполное рабочее время, предоставляли продолжительные отпуска без сохранения заработной платы или вводили простой. Все это могло привести к тому, что месячная зарплата работников оказалась меньше минимальной. Поэтому стоит проверить, не появилось ли у работников право на НСЛ в отдельных месяцах.
Больше об особенностях применения НСЛ мы писали в статье «НСЛ-2022: новая музыка по старым аккордам» // «Налоги & бухучет», 2022, № 15 (ср. ).
Шаг 4. Определяют отдельно по каждому месяцу проверяемого периода подлежащую уплате в бюджет сумму НДФЛ, рассчитанную исходя из уточненных месячных сумм заработной платы.
Шаг 5. Рассчитывают общую сумму НДФЛ за проверяемый период путем суммирования месячных сумм налога.
Шаг 6. Сравнивают полученную в результате перерасчета сумму НДФЛ с фактически удержанным в течение года налогом. При этом в сумме НДФЛ, фактически удержанной за 2022 год, не учитывают результаты перерасчета этого налога за прошлый 2021 год, если такие суммы доудерживались или возвращались в месяцах 2022 года.
В результате сравнения может выявиться факт:
— занижения обязательств по НДФЛ (удержали меньше, чем следовало);
— завышения суммы обязательств (удержали больше, чем следовало);
— отсутствия расхождения (сумма фактически удержанного за год НДФЛ равна сумме, полученной при перерасчете).
Проиллюстрируем алгоритм перерасчета НДФЛ на примере.
Пример. Работодатель в декабре проводит перерасчет НДФЛ по итогам 2022 года. Доходы одной из работниц, начисленные за 2022 год, приведены в таблице ниже. Так, кроме зарплаты за фактически отработанное время, с 1 января по 31 декабря 2022 года ей были начислены:
— отпускные. С 18.04.2022 работница находилась в отпуске 30 календарных дней (20 дней ежегодного отпуска и 10 дней дополнительного отпуска на детей). Отпускные включены в доход апреля в сумме 9600 грн, в том числе за 13 дней апреля — 4160 грн, за 17 дней мая — 5440 грн;
— больничные. С 22.07.2022 по 02.08.2022 работница болела. Общая сумма больничных начислена и включена в доход августа в размере 3912 грн, в том числе за 10 дней болезни в июле — 3260 грн и за 2 дня болезни в августе — 652 грн.
Работница имела право на НСЛ как мать троих детей в возрасте до 18 лет согласно п.п. 169.1.2 НКУ. Работодателю были предоставлены заявление и документы, подтверждающие такое право. В 2022 году размер НСЛ для нее составлял 3721,50 грн (1240,50 грн х 3 детей), а размер предельного дохода, дающего право на применение НСЛ, равен 10410 грн. (3470 грн х 3 детей). С 1 марта 2022 года оклад работницы был повышен с 10000 до 11000 грн, в результате чего ее зарплата за полностью отработанный месяц превысила предельный размер дохода, дающего право на НСЛ.
В следующих месяцах текущего года НСЛ к зарплате работницы не применялась, даже когда ее доход был ниже предельного размера. Причина — бухгалтер ошибочно в бухпрограмме для расчета зарплаты в карточке работницы убрал право на НСЛ, несмотря на то что такая работница заявление об отказе от НСЛ не подавала.
После марта оклад работницы дважды повышался на 200 грн — с 1 июня (до 11200 грн) и с 1 октября (до 11400 грн).
В сентябре по заявлению работницы ей была выплачена нецелевая благотворительная помощь в размере 2000 грн. Однако бухгалтер ошибочно включил ее в состав зарплаты и удержал с нее НДФЛ.
С 1 по 15 ноября работница находилась в отпуске за свой счет.
Результат проведения перерасчета по работнице приведем в таблице ниже.
Годовой перерасчет НДФЛ
| Месяц | Факт | Перерасчет | ||||
| Зарплата | НСЛ | НДФЛ | Уточненная зарплата | НСЛ | НДФЛ | |
| Январь | 10000 | 3721,50 | 1130,13 | 10000 | 3721,50 | 1130,13 |
| Февраль | 10000 | 3721,50 | 1130,13 | 10000 | 3721,50 | 1130,13 |
| Март | 11000 | — | 1980 | 11000 | — | 1980 |
| Апрель | 15361,90(1) | — | 2765,14 | 9921,90(2) | 3721,50 | 1116,07 |
| Май | 5000 | — | 900 | 10440(3) | — | 1879,20 |
| Июнь | 11200 | — | 2016 | 11200 | — | 2016 |
| Июль | 8000 | — | 1440 | 11260(4) | — | 2026,80 |
| Август | 14138,09(5) | — | 2544,86 | 10878,09(6) | — | 1958,06 |
| Сентябрь | 13200(7) | — | 2376 | 11200 | — | 2016 |
| Октябрь | 11400 | — | 2052 | 11400 | — | 2052 |
| Ноябрь | 5700 | — | 1026 | 5700 | 3721,50 | 356,13 |
| Декабрь | 11400 | — | 2052 | 11400 | — | 2052 |
| Итого | 126399,99 | х | 21412,26 | 124399,99 | х | 19712,52 |
| (1) Основная зарплата за апрель (5761,90 грн) + отпускные за апрель — май, начисленные в апреле (9600 грн). (2) После распределения. Основная зарплата за апрель (5761,90 грн) + отпускные апреля (4160 грн). Поскольку зарплата работницы за этот месяц (9921,90 грн) меньше предельного размера дохода, дающего право на НСЛ на 3 детей (10410 грн), она имеет право на льготу. (3) После распределения. Основная зарплата за май (5000 грн) + отпускные мая (5440 грн). (4) После распределения. Основная зарплата за июль (8000 грн) + больничные за июль (3260 грн). (5) Основная зарплата за август (10226,09 грн) + больничные за июль — август (3912 грн). (6) После распределения. Основная зарплата за август (10226,09 грн) + больничные за август (652 грн). (7) В сумму зарплаты за сентябрь ошибочно включили нецелевую благотворительную помощь в размере 2000 грн и удержали с нее НДФЛ. | ||||||
В результате перерасчета выявлено, что в течение 2022 года из зарплаты работницы был излишне удержан НДФЛ в сумме 1699,74 грн (21412,26 грн - 19712,52 грн).
Отражаем результаты перерасчета
Подпункт 169.4.4 НКУ четко определяет действия работодателя, если в результате годового перерасчета по работнику обнаружено занижение обязательства по НДФЛ. В этом случае
недоудержанную сумму взыскиваем за счет соответствующего месячного дохода (после его налогообложения), т. е. за счет заработной платы работника за декабрь
Если суммы дохода будет недостаточно, недоудержанную сумму нужно удержать за счет доходов следующих месяцев (например, января, февраля 2023 года) до полного ее погашения.
Но помните о требованиях ст. 128 КЗоТ! Так, в общем случае работодатель вправе удержать недоплату по НДФЛ в сумме, не превышающей 20 % заработной платы, подлежащей выплате работнику на руки.
Вместе с тем работник может подать работодателю заявление с просьбой удержать из его зарплаты всю сумму недоплаты единоразово, если, конечно, сумма зарплаты позволяет это сделать.
А если в результате годового перерасчета установлено, что в течение года НДФЛ удержали в сумме большей, чем следовало? НКУ порядок действий для такой ситуации не определяет. А вот налоговики в своей консультации (см. БЗ 103.08) разъясняют, что на излишне начисленный НДФЛ следует уменьшить сумму этого налога, подлежащую удержанию из зарплаты работника соответствующего месяца (т. е. декабря 2022 года).
Если сумма налогового обязательства за декабрь 2022 года меньше, уменьшаем НДФЛ в следующих месяцах (в январе, феврале 2023 года и т. д.) до полного возврата излишне удержанной суммы налога.
Нулевой результат перерасчета не требует от работодателя никаких дополнительных действий.
В бухгалтерском учете результаты перерасчета НДФЛ отражают проводками:
— Дт 661 — Кт 641/НДФЛ — сумма недоплаты налога, удерживаемая из зарплаты работника;
— Дт 661 — Кт 641/НДФЛ методом «красное сторно» — сумма переплаты, подлежащая возврату работнику.
Далее результаты перерасчета следует отразить в приложении 4 (4ДФ) Объединенной отчетности по НДФЛ/ВС/ЕСВ за 4 квартал 2022 года. А именно, в разд. I 4ДФ за декабрь 2022 года по строке с зарплатным доходом в графах 4а и 4 проставляем сумму НДФЛ с учетом перерасчета (см. БЗ 103.25). Таким образом, если по работнику обязательства по НДФЛ:
— занижены, показатели граф 4а и 4 увеличиваем на сумму выявленной недоплаты по НДФЛ с учетом ограничения отчислений в 20 %, о котором мы говорили выше. Если размер недоплаты превышает ограничение, то остаток отразите в 4ДФ за следующие отчетные периоды по мере его удержания из зарплаты работника;
— завышены, показатели граф 4а и 4 уменьшаем на сумму излишне удержанного НДФЛ. Если суммы НДФЛ не хватило (сумма переплаты превышает сумму налоговых обязательств за декабрь 2022 года), то на остаток суммы переплаты уменьшите показатели граф 4а и 4 в следующих отчетных периодах.
В результате перерасчета в нашем примере (см. выше) выявлено, что работнице нужно вернуть излишне удержанную сумму налога в размере 1699,74 грн (21412,26 грн - 19712,52 грн). Такой возврат проводим за счет уменьшения НДФЛ, подлежащего уплате с декабрьского дохода работницы. Сумма НДФЛ за декабрь 2022 года составляет 2052 грн. Уменьшаем ее на 1699,74 грн. Таким образом, в 4ДФ (графы 4а и 4) следует отразить сумму 352,26 грн (2052 грн - 1699,74 грн).
Порядок заполнения 4ДФ за декабрь 2022 года покажем на рис. 2 ниже.
Рис. 2. Фрагмент 4ДФ за декабрь (Налоговый расчет за 4 квартал 2022 года)
Выводы
- Годовой перерасчет НДФЛ обязаны проводить как предприятия (учреждения, организации), так и самозанятые лица (в частности, предприниматели), являющиеся работодателями.
- Годовой перерасчет должен быть проведен при начислении заработной платы за декабрь.
- В обязательном годовом перерасчете НДФЛ участвуют только доходы работника в виде заработной платы.
- Перерасчет заключается в проверке правильности начисления НДФЛ за каждый месяц отчетного года.
