ФЛП на ЕН сдает помещение в аренду: есть ли минимальный арендный платеж?

zir.tax.gov.ua/main/bz/view/?src=ques&id=42100

История вопроса

Уже достаточно давно налоговики настаивают, что любой ФЛП — арендодатель недвижимости: и единщик, и общесистемщик, — должны включать в доход сумму, которая указана в договоре аренды, но не меньше минимальной суммы арендного платежа (если он, конечно, установлен на соответствующей территории) (разъяснение о единоналожниках — категория 107.05 БЗ, об общесистемщиках — категория 104.02 БЗ).

То есть к ФЛП-арендодателю, по убеждению налоговиков, применяются предписания п.п. 170.1.2 НКУ о минимальном арендном платеже.

Мы такой подход критиковали, потому что формально вся эта история с минимальным арендным платежом касается случая, когда недвижимость налоговому агенту в аренду сдает обычное физическое лицо, а не ФЛП (больше деталей найдете в статье «Аренда и ФЛП: «искажения» от фискалов» // «Налоги & бухучет», 2023, № 56).

К тому же если говорить именно об арендодателе — ФЛП на едином налоге (ЕН), то правила определения дохода для плательщиков ЕН установлены ст. 292 НКУ. И к ней вообще никак нельзя прилепить п.п. 170.1.2 НКУ. Потому что касается он именно НДФЛ и ВС, но никак не ЕН. Чтобы перейти к п.п. 170.1.2 НКУ, следует признать, что с какого-то дохода не уплачен ЕН (п.п. 165.1.36 НКУ). Впрочем в том же п.п. 1 п. 292.1 НКУ нет исключений для арендных доходов. Поэтому они облагаются налогом именно по единоналожным правилам.

Что сейчас говорят налоговики

С одной стороны, налоговики усиливают свое наступление на плательщиков ЕН, потому что уже

Раньше их разъяснения были не такими четкими. При этом интересно, что налоговики вообще не упоминают п.п. 170.1.2 НКУ. Они ссылаются лишь на Методику № 1253*.

* Методика определения минимальной суммы арендного платежа за недвижимое имущество физических лиц, утвержденная постановлением КМУ от 29.12.2010 № 1253.

Возможно, чтобы создалось ошибочное впечатление, что Методикой № 1253 установлены универсальные требования для договоров аренды недвижимого имущества физлиц. Но если откроем Методику № 1253, то сразу увидим, что «в соответствии с этой Методикой арендаторы (кроме арендаторов — физических лиц, которые не являются субъектами хозяйствования), которые согласно подпункту 170.1.2 пункта 170.1 статьи 170 Налогового кодекса Украины являются налоговыми агентами плательщиков налога — арендодателей, определяют во время начисления дохода от предоставления в аренду (субаренду), жилищного найма (поднайма) недвижимого имущества (включая земельный участок, на котором размещается недвижимое имущество, приусадебный участок), кроме земельного участка сельскохозяйственного назначения, земельной доли (пая), имущественного пая (далее — аренда недвижимого имущества), минимальную сумму арендного платежа за полный или неполный месяц такой аренды».

То есть это все исключительно о реализации требований п.п. 170.1.2 НКУ, который касается именно НДФЛ с ВС. С другой стороны, налоговики одновременно заявляют, что НКУ не предусмотрена ответственность за установление в договоре аренды размера арендной платы меньше, чем минимальная сумма арендного платежа.

Может показаться, что если мы проигнорируем требования налоговиков, то вообще ничего плохого и не случится. Но этот вывод обманчив и опасен!

Смотрите, в чем дело. Тот же п.п. 170.1.2 НКУ содержит требования к определению объекта налогообложения, а не к определению размера арендной платы в договоре. Объект налогообложения — это о налогообложении. Размер арендной платы в договоре — это о заключении договора, выполнении договорных обязательств и т. п. То есть не о налогообложении. Поэтому естественно, что в НКУ нет никаких санкций за установление в договоре аренды размера арендной платы меньше, чем минимальная сумма арендного платежа. Этот факт, собственно, и констатируют налоговики.

Но

То есть налоговики:

— могут утверждать, что в таком случае ФЛП-арендодатель на ЕН занизил свой ЕН-доход от аренды. Соответственно если речь о группе 3 ЕН, то налоговики увеличат ЕН-доход от аренды для сравнения с ЕН-лимитом и доначислят ЕН с применением санкций за доначисление (согласно ст. 123 НКУ). Если речь о группе 2 ЕН, то увеличат ЕН-доход от аренды для сравнения с ЕН-лимитом, что как будто и не так страшно, если по ЕН-лимиту есть запас. Впрочем еще следует учесть сказанное ниже;

— судя по судебной практике, могут утверждать: если арендатором является ФЛП или обычное физлицо, то здесь имеет место еще и дополнительное благо на стороне арендатора (в сумме, на которую арендная плата по договору меньше минимального арендного платежа), с которого должны быть уплачены НДФЛ с ВС (с санкциями в случае неуплаты).

Все это крайне противоречивый подход. Ведь, опять-таки, как мы говорили выше, п.п. 170.1.2 НКУ о минимальном арендном платеже:

— касается случая, когда недвижимость налоговому агенту в аренду сдает обычное физическое лицо, а не ФЛП;

— регулирует вопросы уплаты НДФЛ с ВС и, соответственно, отношения к арендодателю — ФЛП на ЕН не имеет.

Впрочем, судя по всему, налоговики не станут прислушиваться к этим аргументам. Не радует, кстати, и судебная практика.

Судебная практика

В последнее время не видим в интересующем нас вопросе ни одного позитива.

Напротив, встречаются судебные решения, где фискальный градус зашкаливает. Например, в ситуации, когда ФЛП арендовал недвижимость у юрлица дешевле минимума, налоговики сделали доначисление не арендодателю, а ФЛП-арендатору. И суд их поддержал (постановление Восьмого апелляционного административного суда от 20.06.2023 по делу № 300/867/22). То есть норму п.п. 170.1.2 НКУ вообще использовали для доначислений ФЛП-арендатору, который, типа, обогатился на дешевой аренде (а не для доначислений налоговому агенту — арендодателю).

Также по интересующей нас ситуации ВС поддержал налоговиков и вообще даже не стал обращать внимания, что арендодатель действует как ФЛП, а не как обычное физлицо. То есть у него даже тени сомнения не было о применимости п.п. 170.1.2 НКУ к арендодателям-ФЛП. И хотя он и подчеркнул, что ответственным за налогообложение является налоговый агент (то есть, получается, арендатор — субъект хозяйствования), все равно поддержаны были налоговики, которые сделали доначисление именно ФЛП-арендодателю (постановление ВС от 08.09.2020 по делу № 804/1570/16). Опять-таки, речь здесь шла о ФЛП на общей системе. То есть, может, плательщику ЕН повезло бы больше. Потому что есть дополнительные аргументы в пользу неприменения п.п. 170.1.2 НКУ к арендодателям — ФЛП на ЕН (см. выше). Впрочем мы бы не возлагали на это больших надежд!

Что касается решений в пользу ФЛП, то они есть, но одиночные (например, решение Запорожского окружного админсуда от 15.01.2019 по делу № 280/4577/18) и, скорее всего, погоду не сделают.

Поэтому