Общее-авансовое
С 1 декабря этого года в ст. 137 НКУ появился новый пункт 137.12. Им установлено, что
плательщики налога, которые осуществляют розничную торговлю горючим, обязаны уплачивать ежемесячные авансовые взносы по налогу на прибыль за каждое место розничной торговли горючим, информация о котором внесена в Единый реестр лицензиатов и мест обращения горючего (далее — Реестр) по состоянию на первое число текущего месяца
Аналогичные «горючие» авансы по НДФЛ Закон № 4015 установил и для ФЛП, которые в розницу торгуют горючим. Но там есть целый ряд своих особенностей, о которых читайте в статье «ФЛП на общей системе осуществляет розничную торговлю горючим» // «Налоги & бухучет», 2024, № 101.
А теперь перейдем к деталям уплаты этих новых авансов по налогу на прибыль.
Термины/плательщики
Авансы должны уплачивать юридические лица — розничные продавцы горючего, плательщики налога на прибыль — за каждое место розничной торговли горючим, внесенное в Реестр. Чтобы понять «за что» и «кто», нам будут интересны термины «горючее», «розничная торговля горючим», «место розничной торговли горючим». Если первый термин определен в НКУ, то в отношении двух последних терминов п.п. 141.14.1 НКУ отсылает нас к Закону № 3817*.
«Горючее» и, в частности, «газ». Термин «горючее» определяет п.п. 14.1.1411 НКУ. Это — нефтепродукты, сжиженный газ, топливо моторное альтернативное, топливо моторное смесевое, вещества, которые используются в качестве компонентов моторных топлив, другие товары, указанные в п.п. 215.3.4 НКУ. Но «авансовые» нормы касаются торговли не любыми видами/кодами горючего, которые указаны в упомянутом подпункте, а только теми, которыми торгуют именно в «местах розничной торговли» (см. ниже): то есть преимущественно — дизтопливом, бензинами, сжиженным газом.
Внимание! Для «авансовых» целей сжиженным газом следует считать пропан или смесь пропана с бутаном, сжиженный газ природный, другие газы, которые имеют коды согласно УКТ ВЭД 2711 11 00 00, 2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 91 00, 2711 12 93 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 10 00, 2711 13 30 00, 2711 13 91 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00 и/или учитываются в СЭАРГ и СЭ по условному коду 2711 в литрах, приведенных к температуре 15 °C (п.п. 141.14.5 НКУ).
«Розничная торговля горючим». Определена п. 77 ч. 1 ст. 1 Закона № 3817 как деятельность по приобретению или получению и дальнейшей реализации или отпуску горючего с изменением или без изменения его физико-химических характеристик с мест розничной торговли горючим через топливораздаточные колонки, газораздаточные колонки и/или маслораздаточные колонки, а также реализацию сжиженного углеводородного газа в баллонах для бытовых нужд населения и других потребителей, а также заправке из нефтеналивного несамоходного морского/речного бункеровщика в водном пространстве морских и речных судов.
«Место розничной торговли горючим». Определено п. 52 ч. 1 ст. 1 Закона № 3817 как объект недвижимого имущества или единый (целостный) имущественный комплекс, на территории которого расположено технологическое оборудование, предназначенное для приема, хранения и розничной торговли горючим, который принадлежит субъекту хозяйствования на праве собственности или пользования; нефтеналивной несамоходный морской/речной бункеровщик; специализированное транспортное средство для перевозки баллонов со сжиженным углеводородным газом, с которого осуществляется розничная торговля сжиженным углеводородным газом в баллонах для бытовых нужд населения и других потребителей.
Плательщики. Поэтому все без исключения юрлица, которые имеют лицензии на розничную торговлю горючим в местах розничной торговли, за каждое такое место, которое на первое число текущего месяца было в Реестре, должны уплачивать аванс по налогу на прибыль в соответствующей сумме (см. ниже). То есть в первую очередь это касается АЗС, АГЗС, АГЗП и т. п. мест розничной торговли горючим, но — также и транспорта для перевозки газовых баллонов, которые реализуются населению и другим, и нефтеналивных несамоходных морских/речных бункеровщиков. Конечно, только за такие места — на которые были получены и имеются в Реестре лицензии на розничную торговлю горючим.
То есть
если ваше место торговли горючим, на которое есть розничная лицензия, сейчас не работает или с такими суммами авансов получается слишком убыточным, то стоит поторопиться, чтобы оно из Реестра было как можно скорее исключено*
* То есть — подать в ГНС заявление об аннулировании/прекращения действия лицензии на такое место (см. ст. 15 Закона № 481 и ст. 46 Закона № 3817, которая будет действовать с 1 января 2025 года).
Ведь начиная с декабря-2024 и в дальнейшем каждый месяц фискалы по всем местам розничной торговли горючим будут начислять налоговые обязательства (см. ниже).
Еще раз акцентируем: при этом не имеет никакого значения, работал ли в отчетном месяце ваш объект (АЗС и т. п.) вообще, как и причина, почему он не работал… ☹
Кто имеет колонки, но не торгует. Кстати, многие предприятия, в частности АТП, имеют бензо-/газоколонки, которыми заправляют транспорт. Но если через такие места не осуществляется розничная торговля горючим (лицензии на них не получались) и одновременно они отсутствуют в Реестре, то за такие места предприятия авансы не уплачивают. В частности, подтверждение этому выводу можете найти в ответе на вопрос 3 в п. 2 ч. І информационного письма ГНСУ № 8/2024.
Размеры и зачет
Месячный «оброк». Размеры ежемесячных авансовых взносов за каждое место розничной торговли горючим, информация о котором внесена в Реестр по состоянию на первое число текущего месяца, установлены в п.п. 141.14.1 НКУ:
а) 60 тыс. грн за каждое место, кроме случаев, предусмотренных пп. «б» и «в» этого подпункта;
б) 30 тыс. грн за каждое место розничной торговли горючим, на котором осуществляется реализация исключительно сжиженного газа;
в) 45 тыс. грн за каждое место розничной торговли горючим, на котором осуществляется реализация нескольких видов горючего и при этом доля реализации сжиженного газа в литрах, приведенных к t 15 °C, в общем объеме реализованного в течение предыдущего месяца горючего представляет 50 и больше процентов.
Поэтому тем, кто торгует не только газом, придется право на сниженную ставку 45 тыс. грн (вместо 60) подтверждать соответствующими расчетами доли (50 % и больше) объема реализованного по этому месту торговли в прошлом месяце газа в общем объеме реализованного горючего
Зачет. В соответствии с п.п. 141.14.3 НКУ эти авансовые взносы являются неотъемлемой частью налога на прибыль. И уплаченная в течение отчетного периода сумма этих взносов уменьшает налоговые обязательства по налогу на прибыль предприятий, рассчитанные по результатам такого отчетного периода по базовой (основной) ставке (18 %) в сумме, которая не превышает сумму начисленного налогового обязательства за такой отчетный период! Исходя из этого,
считаем, авансы за декабрь-2024 должны зачитываться в уплату налога на прибыль всего 2024 года, а не только декабря
Очередность зачета — это тоже серьезный вопрос. Ведь налог на прибыль уменьшается также на другие платежи (аванс по дивидендам, налог с иностранных источников). Здесь много чего будет зависеть от изменений, которые Минфин внесет в форму декларации. Не исключаем, что строку с горючими авансами внесут в приложение ЗП к «прибыльной» декларации последней строкой. И тогда суммы этих авансов будут уменьшать налог в последнюю очередь. Это плохо для плательщиков.
«Сгорание». В случае, если сумма авансового взноса, предварительно уплаченного в течение отчетного (налогового) года, превышает сумму начисленного налогового обязательства за такой налоговый (отчетный) год, сумма такого превышения не переносится в уменьшение налоговых обязательств следующих отчетных периодов!
Это невесело. Потому что по итогам отчетного года неперекрытые годовым налогом на прибыль суммы авансов «сгорят».
Однако, кроме того что по итогам года сумма авансов сгорает, в п.п. 141.14.3 НКУ еще указано, что сумма уплаченных «горючих» авансов не подлежит возврату плательщику как излишне и/или ошибочно уплаченные налоговые обязательства, не может быть зачтена в счет других налогов и сборов (обязательных платежей) и на нее не распространяется действие «возвратной» ст. 43 НКУ.
Отдельный учет по виду деятельности не нужен. Кроме того, заметим, что новые «прибыльно-авансовые» нормы не требуют от плательщиков налога на прибыль, которые будут уплачивать эти авансы (в отличие от ФЛП) ведения отдельного учета финансовых результатов от операций по розничной торговле горючим. И эти нормы не ограничивают / не привязывают зачет уплаченных «горючих» авансов к результатам / суммам налога от разных видов деятельности. То есть
эти авансы уменьшают общие, начисленные от всех видов деятельности, суммы налога на прибыль предприятия за соответствующие отчетные периоды, а не только от торговли горючим
«Нерез-налог» авансы не уменьшают. Однако это не касается сумм налога на прибыль, которые плательщик должен уплачивать с нерезидентских доходов с источником их происхождения из Украины. Суммы этих «нерез-налогов», установленных в п. 141.4 НКУ, которые удерживаются и перечисляются резидентами, на суммы «горючих» авансов ни в коем случае не уменьшаются.
Начисление НО, сроки уплаты и куда уплачивать
Начисление. Согласно п.п. 141.14.4 НКУ денежные обязательства по этим «горючим» авансам считаются согласованными в момент их возникновения — по календарной дате, установленной п.п. 141.14.1 НКУ, то есть 20-го числа каждого отчетного месяца!
Если же 20-е число будет приходиться на выходной или праздничный день, то последним днем уплаты налогового обязательства считается операционный (банковский) день, следующий за выходным или праздничным днем (п. 57.1 НКУ). Именно такими датами, на которые будет приходиться предельный срок / последний день уплаты «горючих» авансов (преимущественно это будут 20-е числа), и должны отделы учета ГНС ежемесячно начислять соответствующие суммы этих авансов в лицевых счетах розничных торговцев горючим. И в такую дату «авансовое» налоговое обязательство будет считаться согласованным…
Куда и когда уплачивать «горючие» авансы. Авансовый взнос по налогу на прибыль предприятий уплачивается в бюджет розничными торговцами горючим по коду классификации доходов бюджета 11021800.
Как вы уже поняли, согласно п.п. 141.14.1 НКУ уплачивать «горючие» авансы необходимо ежемесячно не позже 20-го числа текущего месяца за каждое имеющееся в Реестре на 1-е число отчетного месяца место торговли в соответствующем размере, определенном п.п. 141.14.2 НКУ (см. выше).
В новом п. 71 подразд. 4 разд. ХХ НКУ установлено, что положения указанных выше норм ст. 137 и п. 141.14 НКУ применяются с первого числа месяца, в котором вступил в силу Закон № 4015, то есть с 01.12.2024.
Аванс за декабрь-2024. Поэтому уплачивать горючие авансы необходимо начиная с декабря-2024.
Но за декабрь-2024 до какого именно числа надо уплатить?
Отметим, что абзац второй п. 71 подразд. 4 разд. ХХ НКУ, как исключение из положений п. 141.14 НКУ, предусматривает, что за месяц, в котором вступил в силу Закон № 4015 (то есть за декабрь-2024), уплата «горючего» аванса «осуществляется в течение 20 календарных дней с даты вступления в силу» Закона № 4015.
Учитывая, что Закон № 4015 вступил в силу с 1 декабря 2024 года, первый «горючий» авансовый взнос должен уплачиваться за декабрь 2024 года в срок не позже 21 декабря 2024 года. А поскольку это суббота, то последним днем уплаты должен быть понедельник — 23 декабря!
Однако фискалы в п. 2 ч. І информационного письма ГНСУ № 8/2024 написали, что предельный срок — 20-е декабря. Это противоречит устоявшейся практике!
Ведь хотя НКУ эти вопросы прямо не урегулированы, обычно при таких формулировках расчет срока начинают со следующего дня за днем вступления нормативного акта в силу. При этом опираются на ч. 1 ст. 253 ГКУ и/или на Европейскую конвенцию об исчислении сроков от 16.05.1972 № ETS-076. Считаем, применение именно этих нормативов в вопросах исчисления сроков (в частности и в этом случае) полностью допускают нормы ст. 5 НКУ. Поэтому фискалы решили здесь, мягко говоря, «нагреть» плательщиков…
Поэтому если вдруг не успеете и уплатите «горючий» аванс 23 декабря, то у вас есть шансы обжаловать штраф, но думаем, только в судебном порядке. В целом здесь стоит будет напомнить фискалам и о «презумпции правомерности решений плательщика налога», когда нормативы допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей плательщиков (пп. 4.1.4 и п. 56.21 НКУ)!
Кроме того, есть мнение, что буквально за несвоевременную уплату аванса за декабрь-2024 фискалы не имеют права штрафовать (хотя, возможно, кому-то этот вывод покажется несколько спорным — см. ниже).
Самое время перейти к последствиям нарушений сроков уплаты.
Штрафные последствия
ГНС-контроль. К функциям фискальных органов специально прибавили осуществление контролю за уплатой «авансовых взносов по налогу на прибыль предприятий и налога на доходы физических лиц плательщиками, которые осуществляют розничную торговлю горючим» (новая редакция п.п. 191.1.521 НКУ).
К определению «камеральной проверки» добавлена и проверка «данных Единого реестра лицензиатов и мест обращения горючего…*» (изменения в абзац первый п.п. 75.1.1 НКУ).
* «…и Единого реестра лицензиатов по производству и обращению спирта этилового, спиртовых дистиллятов, алкогольных напитков, табачных изделий, табачного сырья и жидкостей, которые используются в электронных сигаретах.»
А «предметом» камеральной проверки теперь является и «своевременность и полнота уплаты согласованной суммы денежного обязательства в виде авансового взноса по налогу на прибыль предприятий, определенного» в соответствии с п. 141.14 НКУ, а также своевременность и полнота уплаты ФЛП «горючего» аванса по НДФЛ (новый п.п. 12 п.п. 75.1.1 НКУ).
Штраф/пеня. В п.п. 141.14.4 НКУ прямо указано:
в случае, если плательщик не уплачивает согласованную сумму «горючего» авансового взноса в течение определенного п.п. 141.14.1 НКУ (!) срока, такой налогоплательщик привлекается к ответственности в виде штрафа в размерах, определенных ст. 124 НКУ
Напомним, что ст. 124 НКУ предусмотрены штрафы при задержке уплаты:
— до 30 календарных дней включительно, следующих за последним днем срока уплаты суммы денежного обязательства, — в размере 5 % погашенной суммы налогового долга;
— больше 30 календарных дней, — в размере 10 %.
А в случае, если задержка была умышленной, штраф составит 25 % от неуплаченной (несвоевременно уплаченной) суммы.
О штрафовании за декабрь. Поскольку срок уплаты аванса за декабрь, как мы отметили выше, определен абзацем вторым п. 71 подразд. 4 разд. ХХ НКУ, а не п.п. 141.14.1 НКУ (как это прямо указано в норме п.п. 141.14.4 НКУ — см. выше), то законность штрафования по ст. 124 НКУ за несвоевременную уплату аванса за декабрь-2024 под вопросом! В то же время кто-то может для целей штрафования за декабрь-2024 сослаться на общие нормы, ведь налоговое обязательство по авансу за декабрь-2024 тоже считается согласованным — предельной датой уплаты этого аванса (об этом прямо указано в упомянутом абзаце втором п. 71 подразд. 4 разд. ХХ НКУ). Однако исключение на то и исключение — потому считаем, что для «горючих» авансов за первый месяц действуют более мягкие правила, которые не предусматривают штрафов. И формально специальные нормы НКУ — в частности упомянутый п.п. 141.14.4 НКУ — это подтверждают, иначе не поняло, зачем законодатель указал в этой норме о штрафе отдельно. Ведь общих норм было бы вполне достаточно, чтобы штрафовать и за такие вины. В то же время доказать незаконность штрафа за декабрьский-2024 «горючий» аванс может быть достаточно сложно.
Кроме того, имейте в виду, что за несвоевременную уплату согласованного налогового обязательства (в том числе и по «горючим» авансам) начисляется пеня по ст. 129 НКУ. И декабрь-2024 здесь уже под исключение не подпадает, ведь, как мы упомянули, обязательство за декабрь в последний день уплаты тоже считается согласованным.
Goodbye, лицензия!
Повод для прекращения лицензии. Кроме того, Закон № 4015 (см. п.п. 2 п. 4 разд. ІІ «Заключительные и переходные положения») внес изменения в ч. 2 ст. 46 Закона № 3817. Согласно ним неуплата хозсубъектом, который получил лицензию на право розничной торговли горючим, авансового взноса по налогу на прибыль или по НДФЛ «за налоговый (отчетный) период» является основанием для принятия фискалами решения о прекращении действия такой лицензии.
Отметим, что это изменение — новый п. 46 к ч. 2 ст. 46 Закона № 3817 — будет внесено только с 01.01.2025 (см. п. 1 разд. ІІ «Заключительные и переходные положения» Закона № 4015).
Проблемные вопросы. Это — очень неприятная новость. Ведь здесь есть серьезные вопросы и (по нашему мнению) — большое пространство для коррупции и фискального притеснения неугодных плательщиков.
Начнем с того, что не определено, что такое неуплата «горючего» аванса… Потому что неуплата может длиться и один день, и больше. И возможен ли здесь «ретроспективный» подход, потому что появляется такой серьезный вопрос:
законно ли будет прекратить действие лицензии, если до даты принятия фискалами решения о прекращении плательщик уплатит «горючий» аванс и задолженности уже не будет?
Если ответ положительный, то получается, что аннулировать лицензию можно даже в случае просрочки уплаты на один день… ☹
Причем фраза в тексте «за налоговый (отчетный) период» подтверждает то, что фискалам для прекращения действия лицензии достаточно будет факта неуплаты «горючего» аванса только за один месяц.
По нашему же мнению, ответ на этот вопрос должен быть отрицательным. То есть если на момент принятия фискалами решения о прекращении действия лицензии долг уже погашен, то основание для такого прекращения (неуплата авансового взноса) уже отсутствует. И прекращение действия лицензии будет незаконным. Наш вывод косвенно подтверждает и норма в ч. 9 ст. 46 Закона № 3817, по которой заявление на получение новой лицензии можно будет подать «после устранения нарушений, которые были основаниями для прекращения», то есть в наших ситуациях — после уплаты долгов по авансу(ам)…
Надеемся, что именно так и будут разъяснены эти вопросы и что станет понятным и прозрачным сам механизм прекращения.
Механизм прекращения (теория). Давайте еще коротко посмотрим на новый механизм прекращения действия «горючих» лицензий по Закону № 3817, чтобы спрогнозировать, как это будет работать на практике.
Согласно нормам п. 1 ч. 4 ст. 46 Закона № 3817
решение о прекращении действия лицензии принимается фискалами в течение 10 рабочих дней со дня, следующего за днем получения налоговым органом соответствующих документов и/или выявления данных/сведений, которые являются основанием для прекращения действия лицензии
Как мы отметили, своевременность уплаты «горючих» авансов также стала предметом для камеральной проверки, а все данные об уплате у фискалов в электронной системе имеются. Будут ли факты неуплаты фиксироваться отдельными актами «камералки», которые будут выступать в качестве основания для принятия решения о прекращении, пока не известно. А вот информацию о неуплате аванса ГНС-специалисты по «прекращению лицензий» могут получать из системы в любой день, начиная со следующего за предельным сроком. То есть они могут уже в первый за предельным сроком уплаты день сформировать список тех лицензиатов, кто не уплатил «горючий» аванс, и запустить механизм прекращения их лицензий…
Решение о прекращении вступает в силу на второй рабочий день за днем направления соответствующего решения налогоплательщику (ч. 5 ст. 46 Закона № 3817). То есть теоретически могут приостановить лицензию и через три дня от предельного срока уплаты аванса (см. также ниже).
В то же время фискалы не позже следующего рабочего дня (!) за днем принятия решения о прекращении действия лицензии уже должны:
1) внести сведения о прекращении лицензии в Реестр;
2) обнародовать его на веб-портале ГНС;
3) направить его в электронной форме лицензиату (ч. 6 ст. 46 Закона № 3817).
Как-то эти две нормы не стыкуются, ведь куда-то делись еще два дня, упомянутых в ч. 5 ст. 46? Поэтому по ч. 6 ст. 46 лицензию из Реестра должны «выкосить» еще до вступления решения в силу! Хотя ч. 10 ст. 46 определяет, что датой прекращения действия лицензии является день вступления в силу решения о прекращении ее действия…
Обжалование. Решение о прекращении, принятое территориальным органом ГНС, может быть обжаловано в административном и судебном порядке, центральным органом ГНС — только в судебном порядке! Хотя лицензии на розничную торговлю горючим преимущественно выдавали территориальные органы ГНС (областные и г. Киева). Если жалоба будет удовлетворена и отменено решение об остановке, действие лицензии должны возобновить «задним числом» — с момента ее прекращения.
Итак, со следующего года в случае просрочки уплаты «горючего» аванса над плательщиками будет всегда висеть этот «дамоклов меч» — прекращение лицензии. А после прекращения попробуй ее возобнови!.. ☹
Выводы
- Начиная с декабря-2024 розничные торговцы горючим обязаны уплачивать ежемесячные авансовые взносы по налогу на прибыль за каждое место розничной торговли горючим, имеющееся в Едином реестре лицензиатов и мест обращения горючего.
- Согласно соответствующим определениям авансовые платежи должны уплачиваться при продаже преимущественно дизтоплива, бензинов, сжиженного газа — с каждой АЗС, АГЗС, АГЗП, с транспорта для перевозки и реализации газовых баллонов и с нефтеналивных несамоходных морских/речных бункеровщиков, на которые получены розничные лицензии.
- Размер месячного аванса составляет: основной — 60 тыс. грн за каждое место торговли (АЗС, АГЗС и т. п.); если реализуется исключительно сжиженный газ — 30 тыс. грн; если за прошлый месяц объем реализованного газа больше 50 % в общем объеме — 45 тыс. грн.
- Уплаченные «горючие» авансы уменьшают налог на прибыль (по ставке 18 %) по результатам отчетного периода в сумме, которая не превышает сумму начисленного обязательства за такой отчетный период! Последовательность уменьшения пока не понятна. Если по итогам года налога не хватит, чтобы перекрыть сумму авансов, то разница «сгорит» (такие переплаты ни с чем не засчитываются и не возвращаются).
- Уплачивать «горючие» авансы необходимо ежемесячно не позже 20-го числа текущего месяца по коду бюджетной классификации 11021800. Уплата первого аванса за декабрь-2024, по мнению фискалов, должна быть в срок не позже 20 декабря, по нашему же мнению — 23 декабря (аргументы см. в статье).
- За не(своевременную)уплату авансов грозит штраф по ст. 124 НКУ и пеня.
- Кроме того, с 2025 года неуплата «горючего» аванса как по налогу на прибыль, так и по НДФЛ уже будет основанием для принятия фискалами решения о прекращении действия розничной горючей лицензии. О связанных с этим серьезных проблемах и механизме такого прекращения читайте в статье.
