Возможные последствия потери зерна при доработке. Прежде всего стоит вспомнить, что собранное с поля зерно должно удовлетворять нормам качества, которые установлены в соответствующих стандартах качества. Для доведения зерна до установленных показателей качества проводят его доработку.
Доработкой зерна признают совокупность технологических операций, направленных на обеспечение или улучшение (при необходимости) установленных показателей качества зерна в соответствии с требованиями государственных стандартов.
После проведения операций по доработке зерна непременно состоится уменьшение веса зерна, переданного на переработку. Это происходит по двум причинам:
1) из-за образования мертвых отходов, то есть мусора и любых примесей (сорняков и т. п.). Такие отходы нельзя ни использовать в собственной деятельности, ни продать. А когда из отходов нельзя извлечь экономические выгоды, то они не признаются активом предприятий и их не следует оприходовать на баланс. На это указывает и п. 3.14 Методрекомендаций № 132*, где говорится, что
отходы, которые не используются, — не оцениваются
2) из-за сушки зерна, во время которой происходит испарение влаги.
Из-за того что происходит уменьшение объема (веса) зерна до осуществления доработки и после, и возникает закономерный вопрос: не приведет ли это к начислению компенсирующих налоговых обязательств на объем потерянного зерна и образованных мертвых отходов?
Допускаем, что, возможно, налоговики на местах могут усматривать в этой операции именно потерю сельхозпродукции. А поскольку норм естественных потерь при доработке сельхозпродукции не существует, то некоторые фискалы могут называть потери зерна во время доработки использованием в нехозяйственной деятельности предприятия. А где есть использование в нехозяйственной деятельности, там возникает п. 198.5 НКУ и необходимость доначисления на стоимость потерянного зерна компенсирующих налоговых обязательств по НДС.
Почему п. 198.5 НКУ не применяется. На наш взгляд, п. 198.5 НКУ не применяется. Аргументируем это тем, что уменьшение объема сельхозпродукции после доработки нельзя рассматривать как потерю зерна. Ведь такая доработка есть не что иное, как одна из технологических операций, направленная на доведение зерна до состояния, пригодного для его дальнейшего использования. Без проведения такой операции нельзя получить продукцию надлежащего качества.
То, что доработка зерна является именно технологическим процессом производства зерна, подтверждают и правила отражения в учете расходов на проведение доработки зерна. А именно согласно п. 8.3 Методрекомендаций № 132 расходы на выращивание и сбор зерновых культур (включая стоимость доработки зерна на току, которая проводится в пределах календарного года) представляют себестоимость зерна, зерноотходов и соломы. То есть на расходы, понесенные на доработку, увеличивается себестоимость производства продукции.
Если же сама операция по доработке зерна является технологической операцией по производству продукции, то все результаты, которые получены от такой операции, а именно преобразование фуражного зерна в полноценное зерно и отходы, следует считать результатами осуществление хозяйственной деятельности.
Это отмечают и суды (см. постановления ВС от 13.04.2023 по делу № 640/11784/20 и от 08.11.2022 по делу № 560/742/19, постановление Пятого апелляционного админсуда от 26.09.2024 по делу № 420/373/24). В них суды указывают, что:
1) потери товаров в процессе доработки или из-за хранения / транспортировки являются объективно существующими естественными и неотвратимыми процессами, которые находятся за пределами контроля и влияния предприятия и являются неотъемлемой частью хозяйственной деятельности;
2) доработка зерна (очистка и сушка) увеличивает себестоимость такого зерна, а следовательно это технологические расходы, ведь они связаны с доведением продукции до состояния, в котором она пригодна к использованию в запланированных целях, которые включаются в себестоимость переданного на хранение зерна. А потому уменьшение массы зерна в результате его доработки (чистки, сушки) не является его потерей.
Опираясь на это, можно говорить, что
при потере зерна и образовании мертвых отходов из-за доработки нет необходимости доначислять НДС согласно п. 198.5 НКУ
Дополнительные аргументы. Этот тезис можно аргументировать и несколько по-другому. Так, сами налоговики утверждают (БЗ 101.04), что при списании товаров налоговые обязательства плательщиком НДС не начисляются при условии, что стоимость таких товаров включается в стоимость готовой продукции, которая подлежит налогообложению. И только когда стоимость товаров, которые списывают, не учитывается в стоимости остальной продукции, следует начислять НДС.
Когда же речь идет о мертвых отходах, то, как было отмечено выше, они не являются активом и потому не оцениваются и не зачисляются на баланс. Следовательно, образование мертвых отходов только уменьшает объем зерна, которое было передано на доработку. Стоимость же этого зерна при образовании мертвых отходов не уменьшается, а даже увеличивается из-за расходов, понесенных на доработку. А это свидетельствует о том, что
стоимость мертвых отходов сидит в стоимости полноценного зерна, полученного после доработки
Поэтому можно констатировать, что стоимость мертвых отходов, которые предприятие получило от доработки, сидит в стоимости остальной продукции (полноценного зерна), которая будет продаваться с НДС. А следовательно, выполняется одно из основных условий, которое выдвигают налоговики при списании товаров, чтобы не начислять компенсирующие обязательства по НДС.
Таким образом, считаем, что когда на предприятии после доработки зерна происходит уменьшение объема такого зерна из-за образования мертвых отходов, то такая операция не вызывает начисления компенсирующих обязательств по НДС.
