Периодичность определения себестоимости
Сельхозпредприятия рассчитывают фактическую себестоимость продукции (работ и услуг) в целом за год (п. 6.1 Методрекомендаций № 132*). Исключение составляют только определения фактической себестоимости продукции (работ, услуг) вспомогательных производств. Фактическую себестоимость деятельности таких производств сельхозпредприятия определяют ежемесячно.
Объясняются эти правила спецификой производства сельхозпродукции.
Так, например, если говорить о выращивании продукции растениеводства, то
определение фактической себестоимости раз в году связано с технологическим процессом производства продукции этой отрасли сельского хозяйства
Дело в том, что продукцию растениеводства не просто выращивают достаточно длительное время, а еще она имеет и сезонный характер. Из-за этих двух факторов определять фактическую себестоимость продукции растениеводства за другой период, чем за год, просто не удастся физически. Ведь только после того, как будет собрана выращенная продукция и, соответственно, будут сформированные расходы на ее производство, аграрий может определить фактическую себестоимость выращивания этой продукции.
Если же брать другую отрасль сельского хозяйства, а именно животноводство, то поскольку выход продукции происходит ежедневно, то казалось, что и определять себестоимость производства такой продукции можно было бы хотя бы раз в месяц. В то же время сделать это не всегда возможно. Все дело в том, что для производства продукции животноводства аграрий обычно использует собственновыращенные корма, то есть продукцию растениеводства (их стоимость представляет значительную часть расходов в животноводстве). А фактическая себестоимость таких кормов, как и всех видов продукции растениеводства, исчисляется именно за год. Поэтому вполне очевидно, что пока не будет определена фактическая себестоимость производства собственных кормов, аграрий не сможет определить и фактическую себестоимость производства продукции животноводства. А следовательно, себестоимость продукции животноводства, как и растениеводства, можно определить только раз в году в конце года.
Если какое-то предприятие выращивает продукцию животноводства без использования собственных кормов (например, птицеводство), то преградой для расчета себестоимости ежемесячно представляет тот факт, что ни один нормативно-правовой акт не позволяет так делать. Поэтому те, кто будет определять себестоимость ежемесячно, должны понимать, что такие расчеты следует считать показателями внутригодовой (промежуточной) калькуляции. А ее можно использовать в основном для управленческих целей. Для составления годовой финансовой отчетности они неприемлемы.
Кроме того, если считать себестоимость продукции животноводства ежемесячно, игнорируя годовой расчет, то можно ненароком завысить или занизить финансовый результат. А это может повлиять на размер начисленного налогового обязательства по налогу на прибыль теми аграриями, которые являются плательщиками налога на прибыль.
Порядок закрытия счетов
Чтобы в конце года определить себестоимость производства сельхозпродукции и закрыть в счет 23, аграрий должен сначала сформировать фактические расходы на производство продукции. Для этого следует в определенном порядке закрыть счета разных видов производств.
Последовательность закрытия в конце года счетов разных производств прописана в п. 6.2 Методрекомендаций № 132
Придерживаться этой последовательности следует только из-за того, что себестоимость производства одной продукции попадает в себестоимость производства другой. И потому если закрывать счета производств в рандомном порядке, то аграрий никогда адекватно не определит фактические расходы, понесенные на производство определенного вида продукции, и не составит калькуляцию выращенной продукции.
Поэтому дальше приведем перечень действий, которые должен осуществить аграрий, чтобы в конце года определить себестоимость производства своей продукции.
Действие 1. Распределение расходов по содержанию необоротных активов
Чтобы вырастить сельхозпродукцию, аграрий обычно имеет свою собственную или арендованную технику (трактора, почвообрабатывающие машины, сеялки, комбайны и т. п.). Причем некоторые из них аграрий использует для производства только одного вида продукции, а некоторые для разных (например, трактора).
Так вот, расходы, понесенные на содержание сельскохозяйственных необоротных активов, аграрий в течение года должен собирать на отдельном субсчете к счету 91 «Общепроизводственные расходы», например на субсчете 915 «Расходы на содержание необоротных активов». На этом субсчете расходы будут собираться в разрезе вида необоротных активов. И в конце периода эти расходы будут отнесены на расходы производства определенной продукции.
Причем если речь идет о расходах на содержание специальных машин, то есть тех, которые задействованы в производстве только одного вида продукции (например, картофелекопалок), то они сразу будут списываться в полной сумме в расходы производства этой продукции.
Если же техника используется при производстве разных видов сельхозпродукции (например, зерноуборочный комбайн, сеялка и опрыскиватели могут используется для посева / сбора / внесения удобрений и гербицидов при выращивании пшеницы, ржи, ячменя, подсолнуха, кукурузы), то аграрию
придется собранные расходы на содержание определенного вида техники распределять между объектами расходов пропорционально объему выполненных работ в физических объемах, то есть пропорционально обработанным площадям, площадям посева, площади внесенных удобрений и т. п. (п. 3.17 Методрекомендаций № 132)
Действие 2. Определение себестоимости работ и услуг вспомогательных производств
У агропредприятий могут быть свои вспомогательные производства, а именно газоснабжение, теплоснабжение, электроснабжение, водоснабжение, ремонтная мастерская, холодильные установки, грузовой автотранспорт, гужевой транспорт.
Расходы на проведение таких видов деятельности аграрий учитывал на дебете субсчета 234 «Вспомогательные производства». У тех аграриев, которые имеют такие виды производства, следующим этапом после распределения расходов на содержание необоротных активов является закрытие счетов таких производств. Делать закрытие следует в той последовательности, в который приведен их перечень выше.
Чтобы закрыть субсчет 234, аграрий должен
все собранные расходы на дебите этого субсчета отнести на потребителей, то есть на те производства, где были задействованы вспомогательные производства
Порядок определения себестоимости каждого отдельного вида вспомогательных производств прописан в пп. 7.2 — 7.10 Методрекомендаций № 132.
Если проанализировать этот порядок, то из него следует:
1) для всех видов вспомогательных производств, кроме автотранспорта и гужевого транспорта, определение себестоимости и распределение собранных расходов происходит ежемесячно.
А сам алгоритм распределения понесенных на осуществление таких видов деятельности расходов сводится к разбрасыванию этих расходов между объектами учета исходя из физического объема предоставленных услуг определенным видом деятельности;
2) для гужевого транспорта и грузового автотранспорта действует совсем другой принцип распределения расходов. А именно:
— закрывать субсчета, на которых ведется учет расходов на предоставление услуг этими двумя видами производства, следует не ежемесячно, а раз в году;
— в течение года по таким видам вспомогательных производств стоимость предоставленных услуг относят на объекты расходов (сельскохозяйственную культуру, вид животных и т. п.) по плановой себестоимости. И только в конце года после определения фактического годового размера расходов эти плановые списания доводят до уровня фактического путем корректировки методом «красное сторно» или дополнительных проводок.
То есть, по сути, алгоритм закрытия субсчетов, на которых ведется учет этих двух видов вспомогательного производства, подобен алгоритму закрытия счетов производства сельхозпродукции в случае оценки ее по фактической себестоимости, а не по справедливой стоимости.
Действие 3. Распределение общих расходов на орошение и осушение земель
Если агротоваропроизводитель для выращивания сельхозпродукции осуществляет мелиоративные мероприятия, а также операции по известкованию и гипсованию почв и несет расходы на содержание полезащитных полос, то эти расходы он должен учитывать на отдельном субсчете, открытом к счету 91.
Расходы, понесенные на осуществление таких мероприятий, ежемесячно следует распределить по следующим правилам:
— расходы на содержание мелиоративных сооружений относятся на сельхозкультуры, которые выращиваются на орошаемых и отдельно осушенных землях. А вот расходы на орошение, если они не могут быть непосредственно отнесены на определенные культуры, распределяются между ними, а также пастбищами и сенокосами пропорционально площади поливных земель;
— расходы на уход за полезащитными лесными полосами без стоимости полученных из этих полос дров, хвороста, плодов (по ценам их возможной реализации или использования) относятся на многолетние насаждения и посеянные культуры пропорционально площадям, к которым лесные полосы прилегают.
Действие 4. Расходы на пчеловодство
Если аграрий имеет пасеку, то часть расходов, понесенных на получение продукции пчеловодства, он должен забрать из расходов на производство продукции пчеловодства и отнести на расходы на выращивание тех сельхозкультур, где использовали для опыления пчел.
Проводя такое перенаправление, следует учитывать, что
по утвержденным нормативам в расходы на выращивание разных культур может быть отнесено от 20 % до 60 % расходов на содержание пчелосемей
Размер норматива зависит от площади, урожайности, вида культур на полях / в садах.
В случае использования на опыление большего количества пчелосемей, чем предусмотрено нормативами, расходы пчеловодства, которые относятся на опыливаемые культуры, не увеличиваются (п. 9.24 Методрекомендаций № 132).
Действие 5. Распределение общепроизводственных расходов
При выращивании сельхозпродукции есть целый ряд расходов, который сразу нельзя связать с производством определенного вида продукции. Речь идет об общепроизводственных расходах (ОПР). В течение года их собирают на соответствующих субсчетах, открытых к счету 91, а именно:
— ОПР растениеводства — на субсчете 911;
— ОПР животноводства — на субсчете 912;
— ОПР всех без исключения отраслей производства — на субсчете 914 и т. п.
Так вот, собранные на этих субсчетах расходы аграрий в конце года должен распределить между производством сельхозпродукции.
Делить ОПР между объектами расходов следует, опираясь на определенную на предприятии (прописанную в приказе об учетной политике) базу распределения. Так, например:
— ОПР, которые касаются всех без исключения отраслей производства, то есть одновременно и отрасли животноводства, и отрасли растениеводства, распределяют между основными отраслями и объектами расходов пропорционально общей сумме прямых расходов за вычетом стоимости семян (в растениеводстве), кормов (в животноводстве) и сырья, материалов и полуфабрикатов (в промышленных подразделениях);
— ОПР на содержание животноводческого помещения, где размещено несколько видов скота, распределяют между определенными группами животных пропорционально занимаемой площади;
— ОПР на выращивание продукции растениеводства (в том числе сюда относят расходы на уплату сельхозЕН) распределяют между объектами учета расходов продукции растениеводства пропорционально площадям сельхозугодий, занятых соответствующими культурами, а в рыбохозяйствах — водным площадям, которые используются для рыбных целей и т. п.
Обращаем внимание! В сельском хозяйстве, в отличие от других отраслей производства, ОПР не делят на постоянные и переменные (п. 2.21 Методрекомендаций № 132). Оно и не удивительно, ведь определить нормативный выход продукции для этой отрасли нельзя.
Поэтому
ОПР, которые учитываются на соответствующем субсчете 91, включают в производственную себестоимость всей суммой после проведения распределения между объектами расходов, опираясь на вышеупомянутые принципы распределения (п.п. «г» п. 2.7 Методрекомендаций № 132)
Действие 6. Определение себестоимости основных отраслей
После того как все расходы, которые аграрий понес в течение года, окажутся на счетах, где происходит учет расходов на производство сельхозпродукции (то есть на дебете соответствующего субсчета, открытого к счету 23), можно приступать к определению фактической себестоимости производства конкретного вида продукции.
Чтобы определить себестоимость производства сельхозпродукции, аграрию необходимо сделать следующие операции:
1) определить себестоимость продукции растениеводства, а именно 1 ц зерна (семян, корнеплода и т. п.);
2) определить себестоимость продукции подсобных промышленных производств по переработке растениеводческой продукции;
3) распределить расходы по содержанию кормоцехов. Если по решению собственника предприятия распределение этих расходов делалось ежемесячно, то переходите к следующему действию;
4) определить себестоимость продукции животноводства, а именно 1 тыс. яиц, 1 ц молока, 1 ц прироста и 1 ц живой массы животных и т. п.;
5) определить себестоимость продукции промпроизводств по переработке животноводческой продукции;
6) исчислить себестоимость прочей продукции подсобных промпроизводств.
Осуществив все эти операции, аграрий сможет закрыть счета производства.
В то же время стоит помнить, что больше всего проблем с закрытием счета 23 связано с закрытием тех субсчетов, где ведется учет производства основных видов агропродукции, то есть продукции растениеводства и животноводства. О том, как определить себестоимость этих видов продукции, поговорим дальше.
Себестоимость сельхозпродукции
Когда речь заходит об определении себестоимости производства сельхозпродукции, то перед тем, как аграрий приступит к этой процедуре, он должен был в течение года собрать все расходы, понесенные на производство, на соответствующем субсчете, открытом к счету 23. Примерный перечень статей расходов, из которых будет состоять себестоимость производства продукции, ищите в п. 11 НП(С)БУ 16 «Расходы». В то же время не у всех предприятий он будет именно такой. Конкретный перечень такой статей расходов ищите в своей учетной политике.
Так, например, если аграрий, который занимается производством продукции растениеводства, не имеет ни собственной техники, ни собственных работников, ни собственной земли (земля в аренде), а для выполнения заказа привлекает подрядчиков, то его себестоимость может состоять из трех статей расходов — прямые материальные расходы (если работы выполняются из материала подрядчика), прочие материальные расходы и ОПР. Если быть конкретным, то в себестоимость на производство продукции растениеводства у него попадет только плата за аренду земли, техники и персонала, а также плата за услуги, оплаченные разным организациям за предоставление услуг по обработке, уходу и сбору сельхозпродукции, и ОПР.
В то же время невзирая на то, что себестоимость производства сельхозпродукции состоит из таких специфических расходов, определение производственной себестоимости и закрытие счета 23 в конце года будут происходить по тому же алгоритму, что и у предприятия, которое имеет свои активы и персонал и своими силами осуществляет выращивание сельхозпродукции.
То есть
алгоритм закрытия субсчетов, открытых к счету 23, на которых велся учет расходов на производство продукции растениеводства и животноводства, будет зависеть от того, какой метод оценки сельхозпродукции использует предприятие
Так, аграрий мог выбрать один из двух вариантов оценки сельхозпродукции:
1) по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы на продажу.
Кто выбрал этот вариант оценки, полученную продукцию в течение года оценивал по справедливой стоимости. Эта оценка не связана с расходами агрария, а определяется на основе стоимости продукции, которая сформировалась на рынке, по правилам, содержащимся в пп. 12 — 14 НП(С)БУ 30 «Биологические активы» и разд. 6 Методрекомендаций № 1315*.
Для закрытия счета 23 следует уравновесить дебет (размер фактических расходов) и кредит (стоимость, по которой оценена сельскохозяйственная продукция). Разницу между дебетом и кредитом этого счета аграрий должен относить:
— или к доходу от первоначального признания (Дт 23 — Кт 710). Так делают те, у кого расходы на производство (Дт 23) меньше стоимости полученной продукции, оцененной по справедливой стоимости (Кт 23);
— или к расходам от первоначального признания сельхозпродукции (Дт 940 — Кт 23). Так делают те аграрии, у которых размер расходов (Дт 23) больше стоимости полученной продукции по справедливой оценке (Кт 23).
При этом признавать доход или расходы от первоначального признания при выращивании продукции растениеводства аграрий может только в конце года. А вот при выращивании продукции животноводства это можно делать или раз в году, или ежеквартально;
2) по производственной себестоимости в соответствии с НП(С)БУ 16.
Те, кто использует этот вариант оценки, полученную продукцию в течение года оценивал по плановой (прогнозной) себестоимости. А в конце года доводил этот размер до фактического показателя себестоимости исходя из понесенных расходов.
Для доведения плановой себестоимости до фактической следует также уравновесить дебет и кредит счета 23. Но делать это нужно не через признание дохода или потерь, а путем подгонки плановой себестоимости до уровня фактических расходов
Для этого используют:
— или метод «красное сторно». Его применяют тогда, когда размер плановой себестоимости превышает фактическую (кредит больше дебета счета 23). Для его реализации следует сформировать сторнирующие проводки, которыми была оприходована продукция на баланс. А если она продана, то с использованием счетов, куда была отнесена стоимость такой продукции;
— или метод дополнительных проводок. Этот метод используют тогда, когда размер фактических расходов оказался больше размера плановой себестоимости сельхозпродукции (кредит меньше дебета счета 23). Для этого следует увеличить Кт счета 23 и Дт тех счетов, на которых учитывается произведенная продукция или куда она была использована.
Отличие в использовании этих двух методов кроется в том, что те аграрии, которые используют для оценки справедливую стоимость, получают прибыль или убыток уже на этапе выращивания продукции, даже не продав эту продукцию. Аграрии, которые используют для оценки фактическую себестоимость, доход или расходы от выращивания сельхозпродукции будут отражать только после ее продажи. Если на конец года она не продана, то выращивание сельхозпродукции на финрезультат не влияет.
Выбранный метод оценки сельхозпродукции должен быть зафиксирован в учетной политике предприятия.
Выводы
- Себестоимость производства продукции растениеводства и животноводства определяют раз в году в конце года, а себестоимость других видов деятельности — ежемесячно.
- Чтобы определить себестоимость производства сельхозпродукции, следует в конце года закрыть все счета производств в четко определенной последовательности.
- ОПР агротоваропроизводители не делят на постоянные и переменные. Они всю такую сумму распределяют между объектами расходов.
- Аграрий, который оценивает полученную продукцию по справедливой стоимости, определяет прибыль или убыток уже на этапе выращивания продукции. А аграрии, которые оценивают ее по фактической себестоимости, прибыль или убыток получат только после продажи продукции.
