05.02.2024
На какой бы системе налогообложения не находилось предприятие в течение года — полностью на общей или полностью на упрощенной, или же часть года на ЕН, а остальную — на общей или наоборот, оно должно подать финансовую отчетность за отчетный календарный 2023 год в целом. При этом
и единоналожники группы 3 по ставкам 3 % и 5 %, и плательщики сельхозЕН должны подавать финансовую отчетность в зависимости от того, к какой бухгалтерской категории относится предприятие
(подробно о градации предприятий на категории — микро-, малые, средние, крупные см. статью «Классификация предприятий по категориям: на что влияет и как определить?» // «Налоги & бухучет», 2024, № 11).
Напомним, что теперь п. 2 Порядка № 419* (в унисон с исключенной ч. 3 ст. 2 Закона о бухучете**) не содержит норму, которая раньше позволяла предприятиям, ведущим упрощенный бухучет доходов и расходов в соответствии с налоговым законодательством, подавать сокращенную по показателям годовую финансовую отчетность в составе Баланса и Отчета о финансовых результатах. То есть единоналожники группы 3 по ставкам 3 % и 5 % отныне прямо не названы среди счастливцев, которые могут подавать упрощенную годовую финотчетность.
* Порядок подачи финансовой отчетности, утвержденный постановлением Кабмина от 28.02.2000 № 419.
** Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 № 996-XIV.
Поэтому на сегодня все единоналожники-юрлица (по ставкам 3 % и 5 % и на сельхозЕН) должны отчитываться в зависимости от своей бухгалтерской категории, а не по факту пребывания в рядах упрощенцев. Поскольку Закон о бухучете не выделяет единоналожников в отдельную классификационную группу предприятий (см. статью «Единоналожники! Для финотчетности — ориентируйтесь на категорию предприятия» // «Налоги & бухучет», 2022, № 93).
В общем случае единоналожники группы 3 по ставкам 3 % и 5 % относятся к микропредприятиям. В отдельных случаях — даже к категории малых предприятий.
А по нормам п.п. 2 п. 2 разд. I НП(С)БУ 25 «Упрощенная финансовая отчетность» микропредприятия составляют финотчетность микропредприятия в составе Баланса (ф. № 1-мс) и Отчета о финансовых результатах (ф. № 2-мс). Подают такие предприятия только годовую микрофинотчетность (п. 2 Порядка № 419). Правда, если микропредприятие является высокодоходником, ему придется с квартальными декларациями по налогу на прибыль подавать и промежуточную финотчетность (п. 46.2 НКУ).
Если юрлицо — единоналожник группы 3 входит в категорию малых предприятий, тогда такое предприятие тоже подает сокращенную финотчетность (ч. 3 ст. 11 Закона о бухучете), но не только годовую, но и промежуточную. По требованиям п.п. 1 п. 2 разд. І НП(С)БУ 25 малые предприятия составляют финотчетность малого предприятия в состав Баланса (ф. № 1-м) и Отчета о финансовых результатах (ф. № 2-м).
Под исключение из этого правила подпадают микро- и малые предприятия, которые обязаны составлять финансовую отчетность по МСФО.
От того, что бывший единоналожник в течение 2023 года перешел в прибыльщики, его бухгалтерская категория не изменяется
Ведь для финотчетности-2023 тестируют на соответствие критериям группы пребывания показатели годовой финотчетности за 2021 и 2022 годы (см. статью «Упрощенная финансовая отчетность — 2023: тонкости подачи» // «Налоги & бухучет», 2024, № 11).
То же касается и бывших единоналожников группы 3 по ставке 2 %, которые автоматически вернулись с 01.08.2023 в ряды прибыльщиков или добровольно отказались от спецЕН до этой даты. Такие упрощенцы вообще могли относиться к средним предприятиям и подавать полноформатную финотчетность или же — к крупным и тогда вообще отчитываться по МСФО.
Итак, еще раз отметим:
абсолютно все бывшие единоналожники, которые в течение 2023 года перешли/вернулись в прибыльщики, должны подать в статистику и налоговикам годовую финансовую отчетность за период с 01.01.2023 по 31.12.2023
(см. статью «Финансовая отчетность за 2023 год: кто, кому, когда и как подает?» // «Налоги & бухучет», 2024, № 11).
Впрочем после приобретения/возобновления прибыльного статуса экс-единоналожник должен задекларировать финрезультат до налогообложения, определенный по правилам бухучета, сугубо за период пребывания на общей системе налогообложения. То есть показатель строки 02 прибыльной декларации экс-упрощенца не будет отвечать значению финрезультата до налогообложения, приведенному в Отчете о финрезультатах за весь период работы с начала 2023 года. Поэтому одной годовой финотчетностью-2023 бывшему единоналожнику не обойтись. Как действовать плательщику — об этом дальше.
Годовая декларация по налогу на прибыль за 2023 год, которую будет подавать бывший единоналожник группы 3 по ставке 3 % / 5 %, должна охватывать исключительно период с даты перехода на общую систему налогообложения по 31 декабря. Следовательно, в строках 01 и 02 декларации плательщика, который перешел/вернулся в прибыльщики в середине года, учитывают доходы и финрезультат до налогообложения только за период его пребывания на общей системе (см. БЗ 102.20.02).
А поскольку объект обложения налогом на прибыль определяется на основании финотчетности предприятия, то
фискалы требуют вместе с годовой прибыльной декларацией за 2023 год подать два комплекта финотчетности: (1) за период пребывания на упрощенной системе налогообложения и (2) за отчетный год — с 1 января по 31 декабря 2023 года
(см. БЗ 102.20.02).
Это же касается и сельхозпроизводителей, которые работали на упрощенке и перешли в 2023 году на общую систему и не избрали «особый» налоговый отчетный период согласно п.п. 137.4.1 НКУ (см. БЗ 102.20.02).
Например, предприятие с 01.04.2023 осуществило переход с ЕН группы 3 по ставке 3 % в прибыльщики. Тогда такой экс-упрощенец должен подать два комплекта финотчетности:
1) в целом за 2023 год (с 01.01.2023 по 31.12.2023) — именно эта финотчетность будет приложением к прибыльной декларации за 2023 год и ее неотъемлемой частью;
2) за І квартал 2023 года (с 01.01.2023 по 31.03.2023) — финотчетность за ЕН-период позволит определить показатели строк 01 и 02 прибыльной декларации.
Следовательно, чтобы получить нужные величины для заполнения строк 01 и 02 декларации по налогу на прибыль за 2023 год, бывший единоналожник должен из данных о доходах и финрезультате до налогообложения, отраженных в годовой финотчетности за 2023 год, высчитать значение аналогичных показателей финотчетности за І квартал 2023 года. Этим же алгоритмом пользуются и фискалы во время проведения камеральной проверки прибыльной декларации.
В прибыльной декларации за 2023 год бывший спецЕНщик указывает (пп. 91.3.1 и 91.3.3 подразд. 8 разд. ХХ НКУ, информационное письмо ГНСУ № 4/2023):
— в строке 01 — объем дохода от любой деятельности (за вычетом непрямых налогов), исчисленный за весь (!) отчетный 2023 год, в том числе с учетом доходов, полученных за периоды 2023 года, в которых такой плательщик находился на уплате спецЕН;
— в строке 02 — финрезультат до налогообложения, исчисленный согласно правилам бухучета за период с 01.08.2023 по 31.12.2023 (или за больший период: если плательщик перешел на спецЕН не с самого начала 2023 года или покинул спецЕН раньше чем с 01.08.2023).
Однако, в отличие от обычных экс-единоналожников, налоговики не требуют от бывших спецЕНщиков подавать два комплекта финотчетности — за период пребывания на особой упрощенке и за год. Они говорят лишь о финансовой отчетности в целом за 2023 год (см. п. 2.1 информационного письма ГНСУ № 4/2023 и БЗ 102.11). А что касается высокодоходных прибыльщиков (с доходом за 2022 год свыше 40 млн грн), то они, по выводу фискалов, должны были подать декларацию по налогу на прибыль за три квартала 2023 года с финотчетностью в ее составе за 9 месяцев 2023 года.
В то же время налоговики отмечают, что
экс-спецЕНщик может подать дополнение-объяснение к прибыльной декларации, предусмотренное п. 46.4 НКУ, о посчитанных показателях налоговой и финансовой отчетности за соответствующие периоды в произвольной форме
(см. БЗ 102.20.01). И указать об этом факте в специально отведенном поле заключительной части декларации по налогу на прибыль (см. статью «Прибыльная декларация — 2023: пошаговый алгоритм заполнения» // «Налоги & бухучет», 2024, № 7).
Впрочем этого, считаем, будет достаточно только высокодоходным плательщикам, которые уже отчитались за три квартала 2023 года и тогда дополнительно составили и подали фискалам отдельную финотчетность, которая включала результаты деятельности за период до даты возвращения со спецЕН — по состоянию на 31.07.2023 (см. статью «Прибыльная декларация бывшего спецЕНщика за три квартала 2023 года» // «Налоги & бухучет», 2023, № 84). Таким экс-спецЕНщикам логично в дополнении-объяснении к декларации за 2023 год просто указать, что финотчетность за период спецЕН была подана в составе прибыльной декларации за три квартала 2023 года.
А вот малодоходным бывшим спецЕНщикам (у которых доход за 2022 год не превышает 40 млн грн) по аналогии с обычными экс-упрощенцами мы советуем также подать два комплекта финотчетности. Ведь показатель строки 02 декларации за 2023 год не будет отвечать данным годовой финотчетности-2023 (в строке 02 финрезультат будет лишь за период пребывания в прибыльщиках — то есть меньше, чем в финотчетности, где будет стоять показатель за весь 2023 год). То есть им, как и бывшим обычным единоналожникам группы 3, есть смысл подать вместе с декларацией по налогу на прибыль за 2023 год два варианта финотчетности:
— за стандартный период — за период с начала года по конец последнего дня отчетного периода. А это финотчетность за период с 01.01.2023 по 31.12.2023;
— за нестандартный период, то есть нарастающим итогом начиная с 1 января отчетного 2023 года по дату возвращения на общую систему со спецЕН. В нашем случае это финотчетность за период с 01.01.2023 по 31.07.2023.
Делают это, опять-таки, через дополнение-объяснение произвольной формы согласно п. 46.4 НКУ. В нем указывают, что предприятие составляло финотчетность за нестандартный период с 01.01.2023 по 31.07.2023 из-за избрания спецЕН и прилагают саму финотчетность за нестандартный период. Тогда у фискалов будет возможность сопоставить финрезультат, отраженный в строке 02 прибыльной декларации за 2023 год, и лишних вопросов к бывшему спецЕНщику не возникнет.