Прибыльная декларация бывшего спецЕНщика за три квартала 2023 года

Период подачи отчетности по прибыли после спецЕН

Правила определения периода подачи отчетности по налогу на прибыль после отмены с 01.08.2023 особой упрощенки группы 3 по ставке 2 % установлены п.п. 9¹.3.2 подразд. 8 разд. ХХ НКУ. По его нормам бывшему спецЕНщику

А потому если годовой доход экс-спецЕНщика от любой деятельности (за вычетом непрямых налогов), определенный по показателям Отчета о финансовых результатах (Отчета о совокупном доходе) за предыдущий 2022 год:

— не превышает 40 млн грн, то в 2023 году после возвращения со спецЕН на общую систему он должен отчитываться за годовой отчетный период;

— превышает 40 млн грн, то в 2023 году он должен подавать прибыльную декларацию за квартальный отчетный период. Предельный срок подачи прибыльной декларации за три квартала 2023 года — не позже 09.11.2023.

По такому же принципу определяют и необходимость применения налоговых разниц.

Аналогичным подходом (но опираясь на доход за 2023 год с учетом дохода, полученного на спецЕН) экс-спецЕНщикам надо пользоваться и при выборе периода подачи отчетности и необходимости применения налоговых разниц в 2024 году. Ведь в соответствии с требованиями п.п. 9¹.3.3 подразд. 8 разд. ХХ НКУ объем годового дохода от любой деятельности (за вычетом непрямых налогов) исчисляется за весь отчетный 2023 год, в том числе с учетом доходов, полученных за периоды 2023 года, в течение которых плательщик находился на спецЕН. Следовательно,

Для определения налоговых разниц в течение 2023 года (за три квартала 2023 года) — тоже имеет значение доход 2022 года. А вот при подаче отчетности за 2023 год — ориентир на доход за весь 2023 отчетный год, включая доходы, полученные за периоды 2023 года пребывания на уплате спецЕН. Это важно для целей (п.п. 9¹.3.3 подразд. 8 разд. ХХ НКУ):

— признания операций контролируемыми (п.п. 39.2.1.7 НКУ) и

— расчета налоговых разниц (п.п. 134.1.1 НКУ).

Нюансы заполнения прибыльной декларации

За какой бы период после спецЕН прибыльщику не пришлось подавать декларацию по налогу на прибыль за 2023 год (за три квартала или за год), делать это следует нарастающим итогом с начала 2023 календарного года. При этом результаты деятельности за периоды пребывания на уплате спецЕН в расчет прибыльного объекта налогообложения не учитывают (п.п. 9¹.3.1 подразд. 8 разд. ХХ НКУ).

Чтобы учесть этот момент, заполнять декларации по налогу на прибыль за отчетные периоды три квартала 2023 года и за 2023 год бывшему спецЕНщику следует специфическим образом (см. п. 2.1 информационного письма ГНСУ № 4/2023 и БЗ 102.11):

— в строке 01 указывают объем дохода от любой деятельности (за вычетом непрямых налогов), исчисленный за весь отчетный период в соответствии с правилами бухгалтерского учета (включая период пребывания плательщика на спецЕН). То есть при подаче отчетности в 2023 году в этой строке следует отражать доход, полученный за период пребывания плательщика как на спецЕН, так и на общей системе;

— в строке 02 отражают финансовый результат до налогообложения, определенный по правилам бухгалтерского учета, за время пребывания бывшего спецЕНщика на общей системе. Следовательно,

А если в ряды спецЕНщиков вступили в 2023 году (например, с 07.03.2023), а в начале года были прибыльщиком? Тогда в строке 02 трехквартальной декларации по налогу на прибыль укажем финрезультат деятельности за период с 01.01.2023 по 06.06.2023 (включительно) и за период с 01.08.2023 по 30.09.2023. Финрезультат за период с 07.03.2023 по 31.07.2023 не учитывают. Это и не удивительно. Ведь финрезультат, полученный на спецЕН, не является объектом обложения налогом на прибыль.

Заметьте! В строке 18 декларации по налогу на прибыль за три квартала 2023 года указывают показатель строки 17 декларации, которая была подана за период до даты перехода на спецЕН, то есть в нашем случае декларации за І квартал 2023 года (см. статью «Вернулись / не вернулись на прибыль со спецЕН: что с прибыльной декларацией и финотчетностью?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 11).

Финансовая отчетность с прибыльной декларацией

В составе прибыльных деклараций за три квартала 2023 года и за весь 2023 год обязательно подают финансовую отчетность соответственно за 9 месяцев 2023 года и за 2023 год.

Также целесообразно дополнительно составить и подать фискалам отдельную финотчетность, которая будет включать только результаты деятельности за период до даты возвращения со спецЕН — по состоянию на 31.07.2023. Ведь показатель строки 02 декларации по налогу на прибыль за три квартала 2023 года не будет отвечать данным финотчетности за 9 месяцев 2023 года. То есть имеет смысл подать вместе с декларацией по налогу на прибыль, в частности, за три квартала 2023 года два варианта финотчетности:

— за стандартный период — за период с начала года по конец последнего дня отчетного периода. А это в нашем случае финотчетность за период с 01.01.2023 по 30.09.2023;

— за нестандартный период, то есть нарастающим итогом начиная с 1 января отчетного 2023 года по дату возвращения на общую систему со спецЕН. В нашем случае это финотчетность за период с 01.01.2023 по 31.07.2023.

А вот когда на спецЕН перешли в середине 2023 года (в нашем примере — с 07.03.2023), тогда кроме финотчетности за нестандартный период с 01.01.2023 по 31.07.2023 имеет смысл составить и подать налоговикам еще и отдельную финотчетность, которая будет включать результаты деятельности за период пребывания в прибыльщиках до перехода на спецЕН — два полных месяца и 6 дней І квартала 2023 года (см. статью «Отчитываемся по налогу на прибыль после перехода на спецЕН» // «Налоги & бухучет», 2022, № 86).

И указать об этом факте в специально отведенном поле заключительной части декларации по налогу на прибыль (см. статью «Прибыльная декларация: алгоритм заполнения» // «Налоги & бухучет», 2023, № 5).

Финансовая отчетность за нестандартный отчетный период не интересна органам статистики. Поэтому ее подавать следует только налоговикам. Делают это, опять-таки, через дополнение-объяснение произвольной формы согласно п. 46.4 НКУ. В нем указывают, что предприятие составляло финотчетность за нестандартный период с 01.01.2023 по 31.07.2023 из-за избрания спецЕН, и прилагают саму финотчетность за нестандартный период (а если нужно, еще и за период до даты перехода на спецЕН в 2023 году). В статистику подают финотчетность за обычный период.

При этом через Электронный кабинет и средствами других электронных систем с декларацией по налогу на прибыль можно подать финотчетность только за стандартный отчетный период. Эта же финотчетность по электронным формам с первой буквой «S» и будет подана в органы статистики (если предприятие ее подает). Если финотчетность подана в электронном виде раньше, чем прибыльная декларация (с разницей в один день/месяц), такая декларация считается принятой при условии наличия и достоверности всех обязательных реквизитов (пп. 49.3, 49.8 НКУ). Поэтому проблемы в таком случае не будет (см. БЗ 102.20.02).

Налоговая амортизация у высокодоходников

О том, как определить балансовую (остаточную) стоимость, от которой необходимо отталкиваться при начислении налоговой амортизации основных средств (ОС) и нематериальных активов (НМА) после возвращения со спецЕН, подробно читайте в статье «Остаточная стоимость ОС для налоговой амортизации после спецЕН» // «Налоги & бухучет», 2023, № 59. Здесь лишь напомним специальные переходные правила, установленные п.п. 9¹.3.4 подразд. 8 разд. ХХ НКУ.

Итак, плательщики, которые находились на спецЕН и с 01.08.2023 вернулись в прибыльщики, для расчета налоговой амортизации в соответствии с п.п. 138.3.1 НКУ учитывают остаточную стоимость ОС и НМА, которые были введены в эксплуатацию (п. 3.1 информационного письма ГНСУ № 4/2023):

1) до перехода плательщика на спецЕН и

2) во время уплаты спецЕН.

Однако формально п.п. 9¹.3.4 подразд. 8 разд. ХХ НКУ требует определять остаточную стоимость ОС и НМА как разницу между первоначальной стоимостью и суммой налоговой амортизации, рассчитанной по 31.07.2023 включительно согласно ст. 138 НКУ (в том числе во время пребывания на спецЕН). А это может, в частности, вызывать вопросы с совсем старыми объектами ОС, которые были введены в эксплуатацию еще до появления НКУ, и амортизировались в тот период по доНКУшным правилам. Однако надеемся, что налоговики не скажут полностью перерассчитывать за ними всю амортизацию за весь период эксплуатации объектов.

Следовательно, после возвращения в прибыльщики налоговую амортизацию нужно начислять исходя из налоговой остаточной стоимости ОС и НМА, определенной по состоянию на 01.08.2023. Для этого бывшему спецЕНщику нужно условно рассчитать, кокой бы была сумма налоговой амортизации, если бы он не переходил на спецЕН, а оставался в рядах прибыльщиков. И, соответственно, определить балансовую (остаточную) стоимость ОС и НМА по состоянию на 01.08.2023. А дальше уже от этой балансовой стоимости отталкиваться и продолжать начислять налоговую амортизацию за периоды после ухода со спецЕН на общую систему (см. БЗ 102.05, действовала до 01.08.2023 и статью «Как начисляется амортизация после возвращения со спецЕН» // «Налоги & бухучет», 2023, № 28).

Поэтому для определения налоговой балансовой (остаточной) стоимости ОС и НМА по состоянию на 01.08.2023 экс-спецЕНщику нужно

То есть высокодоходному прибыльщику нужно рассчитать, какой была бы амортизация, если бы он не применял спецЕН. И исходя из этого определить налоговую балансовую (остаточную) стоимость на 01.08.2023 и указать эту сумму в графе 3 приложения АМ к декларации по налогу на прибыль. Саму же условно рассчитанную сумму амортизации ни в приложении АМ, ни в самой прибыльной декларации не отражают.

А вот плательщикам, которые до перехода на спецЕН были малодоходниками, а после ухода со спецЕН (из-за превышения 40-миллионного критерия) стали высокодоходниками и налоговую амортизацию и амортизационные разницы будут рассчитывать впервые, налоговую остаточную стоимость ОС и НМА логично определять по данным бухучета по состоянию на 01.08.2023 — то есть на момент отмены спецЕН и возвращения в прибыльщики. Однако п.п. 9¹.3.4 подразд. 8 разд. ХХ НКУ опять же формально требует от всех без исключения высокодоходников определять остаточную стоимость ОС и НМА как разницу между первоначальной стоимостью и суммой рассчитанной по ним налоговой амортизации. То есть, по сути, проводить в отношении объекта основательный перерасчет и полностью перерассчитывать всю амортизацию за весь период эксплуатации объекта. Подробнее об этом см. в статье «Остаточная стоимость ОС для налоговой амортизации после спецЕН» // «Налоги & бухучет», 2023, № 59 (ср. ).

Особенности тонкой капитализации

По требованиям п.п. 9¹.3.5 подразд. 8 разд. ХХ НКУ в 2023 году при определении разниц согласно п. 140.2 НКУ не учитывают:

— начисленные в бухгалтерском учете во время пребывания на спецЕН проценты по кредитам, займам и другим долговым обязательствам, которые возникли по операциям с нерезидентами;

— суммы финансовых расходов по данным финансовой отчетности и суммы амортизационных отчислений за период спецЕН.

При этом сумму долговых обязательств, которые возникли по операциям с нерезидентами, и сумму собственного капитала определяют как среднее арифметическое значений таких долговых обязательств и соответственно собственного капитала на начало отчетного периода определения налоговых обязательств по налогу на прибыль и конец соответствующего отчетного налогового периода по этому налогу с учетом процентов, указанных в п. 140.3 НКУ.

Как отмечают налоговики в п. 4.1 информационного письма ГНСУ № 4/2023,

То есть усредненные величины долговых обязательств и собственного капитала для срабатывания процентной увеличивающей разницы определяем за период пребывания в прибыльщиках.

При этом проценты, превышающие сумму ограничения, определенного п. 140.2 НКУ, которые увеличили финрезультат до налогообложения и остались не учтенными в уменьшение финрезультата на дату перехода на спецЕН, уменьшают финрезультат после возобновления уплаты налога на прибыль (п.п. 9.12 подразд. 8 разд. ХХ НКУ).

Подробно о тонкой капитализации читайте в статьях «Проценты в пользу нерезидентов: в тисках тонкой капитализации» // «Налоги & бухучет», 2021, № 85 и «Нерезидентская процентная разница: уменьшаем финрезультат» // «Налоги & бухучет», 2021, № 87.

Специфика корректировок в отношении операций с нерезидентами

30 % разницы. Для целей применения в 2023 году 30 % разниц по операциям с особыми нерезидентами согласно пп. 140.5.4 и 140.5.5¹ НКУ не учитывают стоимость приобретенных или реализованных товаров (работ, услуг) в периоды пребывания на уплате спецЕН (п.п. 9¹.3.6 подразд. 8 разд. ХХ НКУ).

В п. 5.1 информационного письма ГНСУ № 4/2023 налоговики отметили, что такие корректирующие разницы применять не следует. Поскольку стоимость приобретенных или реализованных товаров (работ, услуг) в периоды пребывания на спецЕН в 2023 году не учитывают при определении разниц в соответствии с пп. 140.5.4 и 140.5.5¹ НКУ.

Роялти. Для целей применения в 2023 году п.п. 140.5.7 НКУ не учитывают сумму роялти, отраженную в составе расходов при определении финрезультата до налогообложения согласно правилам бухучета, за периоды пребывания на уплате спецЕН (п.п. 9¹.3.7 подразд. 8 разд. ХХ НКУ). Если же начисление роялти в составе расходов произошло после возвращения в прибыльщики, то при применении увеличивающей разницы учитывают сумму роялти в пользу нерезидента за вычетом роялти, начисленных в периоде пребывания на спецЕН в 2023 году.

Также в 2023 году прибыльщики, которые находились на спецЕН и с 01.08.2023 вернулись на уплату налога на прибыль, не учитывают суммы дооценки и уценки, отраженные в финрезультате до налогообложения на инструменты собственного капитала, переклассифицированы в финансовые обязательства в соответствии с НП(С)БУ или МСФО, за периоды пребывания на особой упрощенке для целей применения пп. 140.4.6 и 140.5.8 НКУ (п.п. 9¹.3.8 подразд. 8 разд. ХХ НКУ).

ДоспецЕНные «остатки» не сгорают

Бывшему спецЕНщику следует помнить о суммах, которые тянутся со времен пребывания на общей системе. Речь идет о переплате по налогу на прибыль, налоговых убытках прошлых лет, дивидендных авансах и т. п., которые существовали на дату перехода на особую упрощенку группы 3 по ставке 2 %.

Так, по нормам п.п. 9.12 подразд. 8 разд. ХХ НКУ после восстановления уплаты налога на прибыль могут быть зачтены:

1) излишне уплаченный налог на прибыль (переплата) — в погашение денежных обязательств по этому налогу, которые будут возникать после возвращения со спецЕН на общую систему. Следовательно, заплатить в бюджет можно будет рассчитанную в строке 19 декларации сумму налога на прибыль, которая подлежит уплате по итогам трех кварталов 2023 года, уменьшенную на переплату, которая учитывается в интегрированной карточке плательщика;

2) неучтенные дивидендные авансовые взносы — в уменьшение начисленной суммы налогового обязательства по налогу на прибыль. То есть авансовые взносы с дивидендов, которые не сыграли в уменьшение налога до перехода на спецЕН и значились в строке 16.4.2 приложения ЗП к прибыльной декларации, можно засчитывать в уменьшение начисленного налогового обязательства по налогу на прибыль, задекларированного в трехквартальной декларации. То есть перенести в строку 16.3 приложения ЗП к декларации за три квартала 2023 года (см. вопрос 5 информационного письма ГНСУ № 6/2022);

3) отрицательное значение прибыльного объекта (налоговый убыток) — в уменьшение объекта обложения налогом на прибыль, который возникает после возвращения на общую систему, в порядке, определенном п. 140.4 НКУ. Причем уменьшить финрезультат до налогообложения на сумму отрицательного значения, которая учитывалась у плательщика до перехода на спецЕН, можно, даже если возвращение произошло в будущем году (см. БЗ 102.10). То есть когда на спецЕН перешли в 2022 году, а вернулись в прибыльщики с 01.08.2023. Поэтому

Но крупным плательщикам (тем, кто подпадает под определение п.п. 14.1.24 НКУ) надо помнить, что начиная с деклараций за отчетные периоды 2022 года им разрешено уменьшать финрезультат до налогообложения только на 50 % суммы отрицательного значения прошлых отчетных лет (п.п. 140.4.4 НКУ). И только если оставшаяся сумма убытков будет составлять до 10 % от финрезультата, то такие убытки учитываются в полном объеме. Убытки прошлых лет, которые остались непогашенными по состоянию на 01.01.2022, учитываются в уменьшение финрезультата по тем же правилам, что и текущие убытки, которые возникли начиная с 2022 года (п. 4² подразд. 4 разд. ХХ НКУ).

А вот что касается отрицательного общего финансового результата от операций по продаже или другому отчуждению ценных бумаг (налоговых ценнобумажных убытков), то о возможности его зачисления п.п. 9.12 подразд. 8 разд. ХХ НКУ не упоминает. Молчат по этому поводу и налоговики. Но если подходить формально, то перенести ЦБ-убытки, полученные до перехода на спецЕН, в строку 03 приложения ЦП за три квартала 2023 года не получится. Поскольку уменьшить общий финрезультат от операций по продаже или другому отчуждению ценных бумаг следующих налоговых (отчетных) периодов на сумму ЦБ-убытков предыдущего отчетного года позволяет п.п. 141.2.4 НКУ. А п.п. 9.12 подразд. 8 разд. ХХ НКУ говорит о порядке, определенном п. 140.4 НКУ. Поэтому засчитывать прошлогодние ЦБ-убытки без индивидуальной налоговой консультации рискованно. То же касается и отрицательного значения, задекларированного в строке 4.1.4 приложения ЦП плательщиками, которые перешли на спецЕН посреди 2023 года;

4) не учтенные в уменьшение финрезультата нерезидентские проценты по нормам п. 140.3 НКУ — уменьшают финрезультат с учетом ограничений, установленных п. 140.2 НКУ. Напомним: проценты по долговым обязательствам от нерезидента, которые не сыграли в налоговом учете прошлых периодов, увеличив финрезультат согласно п. 140.2 НКУ (строка 3.1.1 приложения РІ), разрешено переносить «на будущее» до полного погашения, уменьшая их сумму ежегодно на 5 % (п. 140.3 НКУ). При этом должно соблюдаться ограничение, предусмотренное п. 140.2 НКУ.

Переходные операции со спецЕН в прибыльщики

Как облагать налогом операции по отгрузке (предоставлению) товаров (работ, услуг), которые были начаты в период уплаты спецЕН и завершены при возвращении в прибыльщики? Вопрос обложения налогом на прибыль таких переходных операций регулирует п. 4¹ подразд. 4 разд. ХХ НКУ. Применяют обновленный Законом Украины от 30.06.2023 № 3219-IX п. 4¹ подразд. 4 разд. ХХ НКУ к операциям, которые осуществляются начиная с 1 августа 2023 года (см. БЗ 102.11).

В зависимости от ситуации (отгрузка на спецЕН → оплата на прибыли или оплата на спецЕН → отгрузка на прибыли) возникнут такие налоговые разницы (см. таблицу).

Разницы по переходным операциям со спецЕН на прибыль

Заметьте! Переходные нормы п. 4¹ подразд. 4 разд. ХХ НКУ являются универсальными. Следовательно:

— применяются всеми плательщиками независимо от расчета разниц из разд. III (то есть в том числе и прибыльщиками-малодоходниками) и

— работают при переходе на прибыль как спецЕНщиков, так и обычных единоналожников.

Однако положения п. 4¹ подразд. 4 разд. ХХ НКУ не применяют лица, которые были плательщиками единого налога группы 4.

Также учтите: теперь форма прибыльной декларации не содержит соответствующих строк для отражения новых корректировок из п. 4¹ подразд. 4 разд. ХХ НКУ. Поэтому логично отражать такие разницы в любых строках приложения РІ:

— которыми предусмотрены уменьшения или увеличения финрезультата и

— которые не применяются плательщиком для отражения других разниц по результатам отчетного (налогового) периода.

В то же время следует проставить отметку «Х» в специальном поле декларации (графа «Наявність доповнення») и указать коды использованных строк приложения РІ и ссылку на соответствующие нормы НКУ в графе «Зміст доповнення» (без подачи других приложений к декларации по этому основанию).

Подробнее об учете переходных операций читайте в статье «Возвращаемся со спецЕН на прибыль — переходные операции» // «Налоги & бухучет», 2023, № 59.