Приложение АМ — амортизация

В этой графе приводят номера групп ОС и НМА, на стоимость которых начисляют амортизацию.

В части учета ОС. Номера групп ОС (1 — 16) согласно п.п. 138.3.3 НКУ содержатся в самой форме приложения АМ. Каждой группе отвечает свой минимально допустимый срок полезного использования ОС.

Особый интерес вызывают строки А3.1, А4.1, А5.1 и А9.1 приложения АМ. Их заполняют предприятия, которые рассчитывают амортизацию ОС по правилам, установленным пп. 43 и 43¹ подразд. 4 разд. ХХ НКУ. Напомним: согласно этим пунктам временно разрешено применять ускоренную амортизацию ОС. При этом должны соблюдаться все условия, предусмотренные упомянутыми нормами НКУ.

Обратите внимание: показатели строк А3.1, А4.1, А5.1 и А9.1 не включаются в показатели строк А3, А4, А5 и А9 соответственно. Следовательно их на общих основаниях учитывают при определении итоговой суммы амортизация по строке А17 (см. письмо ГФСУ от 30.06.2017 № 16989/7/99-99-15-02-01-17).

При нарушении ускоренных условий (например, при продаже ОС или их переводе в непроизводственное использование) до завершения начисления ускоренной амортизации придется пересчитать налоговую амортизацию по правилам п. 138.3 НКУ за все время с момента введения в эксплуатацию таких ОС. После чего финансовый результат до налогообложения необходимо:

— увеличить на сумму начисленной ранее ускоренной амортизации;

— уменьшить на сумму рассчитанной налоговой амортизации исходя из общих требований п. 138.3 НКУ.

Корректировки осуществляют в текущей декларации за период, в котором имел место факт нарушения ускоренных условий. Для этого используют строки 4.1.17, 4.1.17.1, 4.2.16 и 4.2.16.1 приложения РІ к такой декларации.

В части учета НМА. В НМА-строках графы 2 приложения АМ плательщику налога придется самостоятельно проставить номера групп тех НМА, которые учитываются у него на балансе. Напомним, что существует всего 6 налоговых групп НМА, состав каждой из которых расписан в п.п. 138.3.4 НКУ. Причем для НМА не устанавливается минимально допустимых сроков амортизации (за исключением групп 4 и 5), а срок действия права пользования определяется только на основании правоустанавливающих документов. Если же срок действия права пользования НМА в документах не указан, то такой срок плательщик налога определяет самостоятельно, но не меньше 2 и не больше 10 лет.

Строка КП. В строке КП приложения АМ приводят суммы капитализированных (то есть включенных в себестоимость необоротных активов) процентов и их амортизацию.

Напомним, что с 01.01.2021 процентная разница, установленная п. 140.2 НКУ (о ней подробнее см. в комментарии к строке 3.1.1 приложения РІ в статье «Приложение РІ — налоговоприбыльные разницы (ч. 1)» // «Налоги & бухучет», 2024, № 7), определяется по новым правилам. Они, в свою очередь, требуют расчета в налоговом учете доли амортизационных отчислений, которая приходится на сумму процентов, капитализированных в составе стоимости необоротного актива. В связи с этим возникает необходимость вести отдельно налоговоприбыльный учет процентов, которые были капитализированы в бухучете (п.п. 138.3.2 НКУ), и начисленной на них амортизации. Для такого учета и предназначена строка КП приложения АМ. При этом графу 2 этой строки заполнять не нужно — она уже содержит соответствующую информацию

Здесь в строках А2 — А9.1, А12, А14 — А16 и Н1 — Н6 отражают данные о балансовой стоимости соответствующей группы ОС и НМА на начало отчетного (налогового) периода по данным налогового учета. Кроме того, отдельно в строке КП показывают балансовую стоимость капитализированных (включенных в себестоимость необоротных активов) процентов на начало отчетного (налогового) периода по данным налогового учета.

Заметьте! В этой графе показывают налоговую балансовую стоимость только ОС и НМА, которые амортизируются. При этом нужно учитывать следующие правила:

1) в общем случае налоговая балансовая стоимость ОС и НМА определяется на начало отчетного налогового года (исключение — предприятия, которые стали плательщиками налога на прибыль посреди года). При этом показатель графы 3 приложения АМ к декларации за отчетный год будет отвечать показателю графы 4 приложения АМ за предыдущий год;

2) предприятия-высокодоходники и малодоходники-добровольцы, которые в отчетном году перешли с обычной упрощенной системы налогообложения на общую, балансовую стоимость ОС определяют по данным бухучета на момент такого перехода (см. БЗ 102.05);

3) прибыльщики, которые временно находились на спецЕН по ставке 2 %, применяли до перехода на упрощенку разницы по ст. 138 НКУ и с 01.08.2023 вернулись в прибыльщики, согласно требованиям п.п. 9¹.3.4 подразд. 8 разд. ХХ НКУ должны определить балансовую (остаточную) стоимость ОС и НМА по состоянию на 01.08.2023 как разницу между первоначальной стоимостью и суммой налоговой амортизации, рассчитанной по 31.07.2023 включительно по ст. 138 НКУ (в том числе во время пребывания на спецЕН). То есть высокодоходному прибыльщику нужно рассчитать, какой была бы амортизация, если бы он не применял спецЕН. И исходя из этого определить налоговую балансовую (остаточную) стоимость на 01.08.2023 и указать эту сумму в графе 3 приложения АМ (см. БЗ 102.05).

А вот плательщикам, которые до перехода на спецЕН были малодоходниками, а после ухода со спецЕН (из-за превышения 40-миллионного критерия) стали высокодоходниками и налоговую амортизацию и амортизационные разницы будут рассчитывать впервые, налоговую остаточную стоимость ОС и НМА логично определять по данным бухучета по состоянию на 01.08.2023 — то есть на момент отмены спецЕН и возвращения в прибыльщики. Однако п.п. 9¹.3.4 подразд. 8 разд. ХХ НКУ формально требует от всех без исключения высокодоходников определять остаточную стоимость ОС и НМА как разницу между первоначальной стоимостью и суммой рассчитанной по ним налоговой амортизации. То есть, по сути, проводить в отношении ОС и НМА основательный перерасчет и полностью перерассчитывать всю амортизацию за весь период эксплуатации объекта (см. статью «Остаточная стоимость ОС для налоговой амортизации после спецЕН» // «Налоги & бухучет», 2023, № 59, ср. );

4) если предприятие в отчетном году стало определять налоговоприбыльные разницы из-за того, что переступило малодоходный предел, в этой графе нужно указать балансовую стоимость необоротных активов, рассчитанную по правилам бухучета, по состоянию на 1 января налогового (отчетного) года, в котором произошел переход в высокодоходники (см. БЗ 102.05);

5) в случае перевода непроизводственного ОС/НМА в состав производственных ОС/НМА балансовую стоимость определяют на дату такого перевода по правилам бухгалтерского учета (см. БЗ 102.05);

6) при реорганизации предприятия налоговой амортизации у правопреемника подлежит остаточная стоимость переданных ему по распределительному балансу ОС и НМА, определенная согласно требованиям п.п. 14.1.9 НКУ (см. письма ГНСУ от 08.09.2020 № 3756/ІПК/99-00-05-04-01-06 и ГФСУ от 26.04.2019 № 1853/6/99-99-15-02-02-15/ІПК);

7) в отношении ОС и НМА, внесенных в уставной капитал предприятия, амортизации подлежит согласованная учредителями (участниками) предприятия их справедливая стоимость с учетом расходов, предусмотренных п. 8 НП(С)БУ 7 и п. 11 НП(С)БУ 8 «Нематериальные активы» (п. 10 НП(С)БУ 7, п. 14 НП(С)БУ 8, см. БЗ 102.05);

8) безвозмездно полученные ОС и НМА отражают / не отражают в приложении АМ в зависимости от периода их получения. Так, если такие активы безвозмездно получены:

— до 01.01.2015, их не амортизируют и в приложение АМ не включают (см. также комментарий к строке 4.2.15 приложения РІ в статье «Приложение РІ — налоговоприбыльные разницы (ч. 2)» // «Налоги & бухучет», 2024, № 7);

— после 01.01.2015, их можно амортизировать (при условии, что они предназначены для использования в хозяйственной деятельности плательщика), а потому они попадают в приложение АМ (см. БЗ 102.05);

9) в случае приобретения ОС с применением 30-процентной увеличивающей разницы согласно п.п. 140.5.4 НКУ уменьшать балансовую стоимость такого объекта для целей начисления амортизации не надо. Иначе состоится двойное увеличение объекта налогообложения: один раз — из-за увеличивающих 30-процентных разниц (строки 3.1.6 — 3.1.6.3 приложения РІ), а во второй раз — из-за уменьшения базы начисления амортизации.

Общий результат балансовой стоимости ОС всех групп на начало отчетного (налогового) периода показывают в строке А17, а результат балансовой стоимости всех групп НМА — в строке Н7

В этой графе показывают балансовую стоимость ОС и НМА, а также отдельно — капитализированных процентов, включенных в себестоимость необоротных активов, на конец отчетного (налогового) периода по данным налогового учета.

В общем случае показатели этой графы годового приложения АМ за 2023 год перекочуют в графу 3 приложения АМ за отчетные периоды 2024 года.

Обратите внимание: балансовая стоимость в налоговом учете должна быть очищена от бухгалтерских переоценок (уценок, дооценок) согласно п.п. 138.3.1 НКУ

Здесь высокодоходники и малодоходники-добровольцы показывают сумму налоговой амортизации, начисленную за отчетный период согласно п. 138.3 НКУ на ОС (строки А2 — А9.12, А12, А14 — А17) и НМА (строки Н1 — Н7), а также отдельно — сумму амортизации, начисленную на капитализированные проценты, включенные в себестоимость необоротных активов (строка КП). Общую сумму амортизации ОС и НМА, рассчитанную по формуле: стр. А17 + стр. Н7, указывают в строке 1.2.1 АМ приложения РІ к декларации.

Чтобы правильно заполнить эту графу, соблюдайте следующие правила:

1) начислять амортизацию в налоговом учете можно любым из методов, предусмотренных НП(С)БУ 7 (п.п. 138.3.1 НКУ);

2) при начислении налоговой амортизации нужно учитывать ограничения, перечисленные в п.п. 138.3.2 НКУ. Так, в налоговом учете не амортизируют:

— стоимость гудвилла;

— расходы на приобретение, самостоятельное изготовление и ремонт, а также на реконструкцию, модернизацию и другие улучшения непроизводственных ОС и НМА;

3) при начислении амортизации ОС нужно учитывать минимально допустимые сроки из п.п. 138.3.3 НКУ (кроме случая применения производственного метода), а для НМА — сроки, установленные п.п. 138.3.4 НКУ.

При этом если сроки полезного использования в бухгалтерском учете отличаются от сроков, установленных НКУ, то для расчета налоговой амортизации применяются те сроки, которые являются более длительными (п.п. 138.3.3 НКУ).

Кроме того, при соблюдении условий, предусмотренных пп. 43 и 43¹ подразд. 4 разд. ХХ НКУ, может начисляться ускоренная амортизация ОС групп 4, 5 и 9, а также передаточных устройств из группы 3 (см. комментарий к строкам 4.1.17 и 4.1.17.1 приложения РІ в статье «Приложение РІ — налоговоприбыльные разницы (ч. 2)» // «Налоги & бухучет», 2024, № 7);

4) сумму амортизации капитализированных процентов, включенных в себестоимость необоротных активов, определяют исходя из метода амортизации и срока полезного использования такого необоротного актива;

5) при начислении амортизации стоимость ОС и НМА определяется без учета бухгалтерских переоценок (уценок, дооценок) (абзац второй п.п. 138.3.1 НКУ);

6) если на ОС/НМА, предназначенные для использования в хозяйственной деятельности, в бухучете прекращается начисление амортизации на период их выведения из эксплуатации в связи с капитальным ремонтом, простоем, улучшением и т. п., то и в налоговом учете на них также не должна начисляться амортизация. Если же начисление амортизации в указанных случаях в бухучете не прекращается, то и в налоговом учете ОС/НМА можно продолжать амортизировать (см. письма ГНСУ от 28.01.2022 № 252/ІПК/99-00-21-02-02-06, от 21.09.2020 № 3934/ІПК/99-00-05-05-02-06 и ГУ ГНС в Днепропетровской обл. от 18.12.2020 № 5261/ІПК/04-36-04-01-15, БЗ 102.05). При этом на период консервации ОС начислять амортизацию прямо запрещает п.п. 138.3.1 НКУ;

7) финрезультат до налогообложения увеличивают на сумму начисленной бухгалтерской амортизации ОС и НМА и уменьшают на сумму рассчитанной налоговой амортизации независимо от того, попала такая амортизация в состав расходов по правилам бухучета или нет. Это значит: если часть бухгалтерской амортизации на конец отчетного периода зависла, например, в составе капитальных инвестиций (сальдо по Дт счета 15), незавершенного производства (сальдо по Дт счета 23) или остатков готовой продукции (сальдо по Дт счета 26), то ожидать, когда начисленная амортизация осядет в расходах, для применения амортизационных разниц не нужно. В графу 5 приложения АМ попадает расчетная сумма налоговой амортизации отчетного периода в полном размере (см. письма ГФСУ от 31.01.2019 № 344/6/99-99-15-02-02-15/ІПК и от 24.05.2018 № 2320/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, БЗ 102.05)