Остаточная стоимость ОС для налоговой амортизации после спецЕН

Балансовая стоимость ОС у малодоходников

Малодоходники (с годовым доходом не больше 40 млн грн) во время начисления амортизации ОС полностью ориентируются на бухгалтерский учет. А бухучет абсолютно все предприятия ведут, руководствуясь НП(С)БУ или же МСФО. И пребывание на упрощенной системе налогообложения (в частности, на спецЕН) не изменяет правил бухучета. А следовательно,

В бухучете амортизацию начисляют в обычном порядке как во время пребывания на спецЕН, так и после возвращения со спецЕН в прибыльщики.

В то же время следует учесть (это касается как малодоходников, так и высокодоходников), что если плательщик в течение года находился на спецЕН, а с 1 августа 2023 года вернулся на уплату налога на прибыль, то он (п.п. 9¹.3.1 подразд. 8 разд. ХХ НКУ):

— декларацию по налогу на прибыль составляет и подает нарастающим итогом с начала 2023 календарного года;

— при определении объекта обложения налогом на прибыль (при отражении финрезультата в строке 02 декларации) не учитывает результаты деятельности за периоды пребывания на уплате единого налога (ЕН) по ставке 2 %.

Следовательно строка 02 прибыльной декларации должна быть очищена, в том числе и от бухамортизации, начисленной за периоды пребывания на спецЕН.

Хотя, заметьте, объем годового дохода от любой деятельности (за вычетом непрямых налогов) экс-спецЕНщик отражает в строке 01 прибыльной декларации за весь отчетный 2023 год с учетом доходов, полученных за периоды 2023 года, в которых такой плательщик находился на спецЕН (п.п. 9¹.3.3 подразд. 8 разд. ХХ НКУ).

Балансовая стоимость ОС у высокодоходников

Налоговая амортизация. Высокодоходники (с годовым доходом свыше 40 млн грн) и малодоходники-добровольцы наряду с бухамортизацией рассчитывают и налоговую амортизацию в соответствии с положениями п.п. 138.3.1 НКУ. Такие плательщики:

— увеличивают финрезультат до налогообложения на сумму начисленной бухгалтерской амортизации (п. 138.1 НКУ) и одновременно

— уменьшают финрезультат на сумму налоговой амортизации, рассчитанной согласно требованиям п. 138.3 НКУ (п. 138.2 НКУ).

Конечно, пока плательщик находился в спецЕНщиках, никакой налоговой амортизации он не рассчитывал. Ведь правила в отношении начисления амортизации по п. 138.3 НКУ его вообще не касались — он в этот период уплачивал ЕН, а не налог на прибыль. Поэтому за периоды пребывания на спецЕН оснований начислять налоговую амортизацию у него не было. Следовательно корректирующих разниц (увеличивающей на бухамортизацию и уменьшающей на налоговую амортизацию) за спецЕНный период тоже не будет. Еще раз подчеркнем — финрезультат в строке 02 прибыльной декларации также должен быть очищен, в частности, от бухамортизации за период применения спецЕН.

Балансовая стоимость после спецЕН. Здесь возникает вопрос: исходя из какой балансовой стоимости начислять налоговую амортизацию после отмены с 01.08.2023 спецЕН и возвращения в прибыльщики?

На сейчас специальные правил в отношении этого установлены п.п. 9¹.3.4 подразд. 8 разд. ХХ НКУ. По его требованиям плательщики, которые временно находились на спецЕН и с 1 августа 2023 года вернулись в прибыльщики, для расчета налоговой амортизации в соответствии с п.п. 138.3.1 НКУ учитывают остаточную стоимость ОС и НМА, которые были введены в эксплуатацию:

1) до перехода плательщика на спецЕН и

2) во время уплаты спецЕН.

То есть после возвращения на уплату налога на прибыль налоговую амортизацию нужно начислять исходя из налоговой (!) остаточной стоимости ОС и НМА, определенной по состоянию на 01.08.2023. А налоговая остаточная стоимость — это разница между первоначальной стоимостью объекта и суммой рассчитанной амортизации в соответствии с положениями ст. 138 НКУ (п.п. 14.1.9 НКУ).

Следовательно бывшему спецЕНщику нужно условно рассчитать, какой бы была сумма налоговой амортизации, если бы он не переходил на спецЕН, а оставался в рядах прибыльщиков. Поскольку находясь на спецЕН, плательщик налоговую амортизацию не начислял. И, соответственно, определить балансовую (остаточную) стоимость ОС и НМА по состоянию на 01.08.2023. А дальше уже от этой балансовой стоимости отталкиваться и продолжать начислять налоговую амортизацию за периоды после ухода со спецЕН на общую систему.

Важно, что именно такой вариант расчета налоговой остаточной стоимости недавно был предложен и налоговиками в БЗ 102.05 (см. статью «Как начисляется амортизация после возвращения со спецЕН» // «Налоги & бухучет», 2023, № 28).

Следовательно, для определения налоговой балансовой (остаточной) стоимости ОС и НМА по состоянию на 01.08.2023 экс-спецЕНщику нужно

Проще говоря, высокодоходному прибыльщику нужно определить, какой была бы амортизация, если бы он не применял спецЕН*. И исходя из этого определить налоговую балансовую (остаточную) стоимость на 01.08.2023 и указать эту сумму в графе 3 приложения АМ к декларации по налогу на прибыль. А вот сама условно рассчитанная сумма амортизации ни в приложении АМ, ни в самой прибыльной декларации не отражается.

* Впрочем, неоднозначная ситуация может возникнуть с совсем старыми объектами, которые были введены в эксплуатацию еще до появления НКУ и амортизировались в тот период по правилам, действовавшим до НКУ. Надеемся, что налоговики не заставят полностью перерассчитывать всю амортизацию за весь период эксплуатации.

Поэтому еще раз отметим: расчет условной амортизации за спецЕНный период осуществляется исключительно для того, чтобы определить налоговую балансовую (остаточную) стоимость по состоянию на дату отмены спецЕН и возвращения плательщика в прибыльщики — на 01.08.2023. В прибыльной декларации сумму условно рассчитанной налоговой амортизации за периоды пребывания на спецЕН ни в коем случае не показываем.

Срок полезного использования после спецЕН

Исходя из какого срока полезного использования продолжать начислять амортизацию ОС и НМА после отмены спецЕН?

Опять-таки ответ находим в п.п. 9¹.3.4 подразд. 8 разд. ХХ НКУ. По нему сроки полезного использования (эксплуатации) ОС и НМА определяются с учетом (1) минимально допустимых сроков амортизации согласно ст. 138 НКУ и (2) даты введения таких необоротных активов в эксплуатацию:

— до перехода плательщика на спецЕН или

— во время уплаты спецЕН.

То есть если объект ОС/НМА эксплуатировали еще в доспецЕНный период, то время пребывания на спецЕН не выбрасывается из минимально допустимого срока его полезного использования. Например, как установили в те времена для оборудования срок полезного использования 5 лет, так и продолжаем этот срок использовать для начисления условной налоговой амортизации за период пребывания на спецЕН, а также дальнейшей налоговой амортизации этого объекта после отмены спецЕН с 01.08.2023.

Если ОС/НМА введен в эксплуатацию во время пребывания на спецЕН, то его тоже амортизируем с оглядкой на минимально допустимые сроки налоговой амортизации. При этом помним — если сроки полезного использования в бухучете отличаются от сроков, установленных НКУ, то для расчета налоговой амортизации применяют те сроки, которые являются более продолжительными (п.п. 138.3.3 НКУ, см. БЗ 102.05).

При этом при определении минимально допустимых сроков амортизации ОС, введенных в эксплуатацию до перехода на спецЕН, п.п. 9¹.3.4 подразд. 8 разд. ХХ НКУ приказывает учитывать также положения п. 43¹ подразд. 4 разд. ХХ НКУ. А согласно этому пункту, напомним, временно до 31.12.2030 разрешено применять ускоренную амортизацию ОС. Поэтому может так получится, что ускоренный срок амортизации истечет во время пребывания плательщика на спецЕН и налоговая балансовая (остаточная) стоимость такого ОС на 01.08.2023 будет равна нулю (см. пример ниже).

А вот к ОС, введенным в эксплуатацию во время пребывания на спецЕН, ускоренную амортизацию применить нельзя. Ведь п.п. 9¹.3.4 подразд. 8 разд. ХХ НКУ позволяет ускоренно амортизировать исключительно ОС, введенные в эксплуатацию до перехода на спецЕН. Да и это не удивительно, поскольку п. 43¹ подразд. 4 разд. ХХ НКУ распространяется сугубо на плательщиков налога на прибыль. А во время пребывания на спецЕН плательщик прибыльщиком не является.

Если после спецЕН стали высокодоходником

И еще одно важное замечание. Вполне возможно, что на момент перехода на спецЕН (скажем, на 01.04.2022) прибыльщик был малодоходником и, соответственно, не определял налоговую балансовую (остаточную) стоимость ОС и НМА. Однако по объему годового дохода за 2022 год (п.п. 9¹.3.2 подразд. 8 разд. ХХ НКУ) или за 2023 год он пересек 40-миллионный предел и стал высокодоходником (п.п. 9¹.3.3 подразд. 8 разд. ХХ НКУ).

Формально п.п. 9¹.3.4 подразд. 8 разд. ХХ НКУ обязывает всех без исключения высокодоходников для целей определения остаточной стоимости ОС и НМА по состоянию на 01.08.2023 руководствоваться предусмотренным им алгоритмом. То есть определять остаточную стоимость ОС и НМА как разницу между первоначальной стоимостью и суммой рассчитанной соответственно ст. 138 НКУ амортизации (в том числе во время пребывания на спецЕН). Следовательно, получается, что бывший малодоходник должен сейчас все перерассчитать. Однако в период малодоходничества такой прибыльщик относил начисленную амортизацию в состав расходов и тем самым уменьшал финрезультат — объект обложения налогом на прибыль. И если он перерассчитает амортизацию и остаточную стоимость, то может так получится, что балансовая стоимость для налоговых целей на 01.08.2023 будет больше, чем по данным бухучета. А это в итоге может привести к тому, что те же суммы будут отнесены в уменьшение финрезультата во второй раз (из-за налоговой амортизации). Безусловно, этого допустить нельзя.

Следовательно, было бы логично

Собственно, нужно действовать так, как советуют налоговики высокодоходникам, которые в отчетном году перешли с классического ЕН (не спецЕН) на уплату налога на прибыль (БЗ 102.05). То есть — балансовую стоимость ОС/НМА с целью начисления налоговой амортизации определять на дату такого перехода по правилам бухучета. Так же отталкиваться от бухгалтерской балансовой стоимости необоротных активов фискалы предлагают и при переходе малодоходников в ряды высокодоходников (см. БЗ 102.05).

Из этого делаем вывод — малодоходнику, который за время пребывания на спецЕН вырос до высокодоходного плательщика, логично ориентироваться на балансовую (остаточную) стоимость ОС/НМА по данным бухучета по состоянию на 01.08.2023.

Тем более, что налоговики в своих консультациях (см. БЗ 102.05 и БЗ 102.05) говорили только о тех прибыльщиках, которые до перехода на спецЕН применяли разницы согласно ст. 138 НКУ. То есть — сугубо о бывших высокодоходниках. Эти консультации были предоставлены еще до Закона Украины от 30.06.2023 № 3219-IX. Как оно будет сейчас — давайте дождемся разъяснений налоговиков.

А теперь покажем на примере, как определить налоговую балансовую (остаточную) стоимость ОС экс-спецЕНщику после возвращения с 01.08.2023 на общую систему налогообложения.

Расчет налоговой балансовой (остаточной) стоимости ОС на 01.08.2023

(грн)

Как видим, автомобиль, в отношении которого применяли ускоренную амортизацию по п. 43¹ подразд. 4 разд. ХХ НКУ, достиг нулевой стоимости во время пребывания плательщика на спецЕН. Поэтому по нему по состоянию на 01.08.2023 не будет налоговой балансовой (остаточной) стоимости. После 1 августа 2023 года плательщик сможет продолжать амортизировать в налоговом учете только здание офиса и оборудование. Именно их балансовую стоимость он покажет в графе 3 приложения АМ к прибыльной декларации. А вот условно начисленная амортизация за период пребывания плательщика в спецЕНщиках (это 366650 грн) нигде в прибыльной декларации не отражается. Она вообще проходит мимо налогового учета высокодоходного прибыльщика.