11.07.2024
365 дней на отражение НК. Напомним, что с 01.01.2022 по общему правилу предельный срок отражения НК по НН/РК представляет 365 дней с даты их составления (п. 198.6 НКУ).
Однако в течение всего времени действия военной приостановки сроков (период с 24.02.2022 по 31.07.2023 включительно) течение этого 365-дневного срока стояло на паузе (п.п. 69.9 подразд. 10 разд. XX НКУ). С 01.08.2023 течение предельного НК-срока возобновилось. А следовательно,
начиная с 01.08.2023 365-дневный срок на включение в НК сумм НДС (по зарегистрированным НН, в том числе составленным до введения ВП) продлевается на то количество дней, в течение которых НДС-плательщик имел право на отражение НК, которые приходятся на период начиная с 24.02.2022 и до 01.08.2023
(см. вопрос 8 информационного письма ГНСУ № 4/2023, разъяснение Северного МУ ГНС по работе с КНП от 23.11.2023).
Что касается НН с датой составления начиная с 01.08.2023, то здесь работает общее правило «365 дней». Поскольку военная приостановка сроков закончилась и сроки стали истекать в общем порядке. То есть срок отражения НК по таким НН: с даты составления НН отсчитываем 365 к. дн.
Рассмотрим на примерах отдельных ситуаций, когда при таких условиях истекает предельный 365-дневный НК-срок, — смотря на дату составления НН.
НН составлена с 24.02.2022 по 31.07.2023 включительно и не блокировалась.
Пример. Военная НН датирована 05.07.2022 (то есть составлена после 24.02.2022 — во время действия ВП). Зарегистрирована поставщиком — 26.07.2022.
Поскольку с 24.02.2022 до 01.08.2023 действовала военная приостановка сроков, то истечение предельных 365 дней для отражения НК начинается только с 01.08.2023 (с даты возобновления течения срока). То есть
предельный срок отражения НК по НН определяется так: с 01.08.2023 отсчитываем 365 к. дн.
Поэтому 365 дней для отнесения сумм НДС в НК в этом случае пройдут — 30.07.2024. Следовательно, предельный срок отражения НК по НН, составленным в период с 24.02.2022 по 31.07.2023 включительно, — декларация за июль 2024 года (период, на который приходится 365-й день; см. письмо ГФСУ от 16.11.2017 № 2646/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Поскольку из-за военного продления НК-срок по таким НН начал проходить только с 01.08.2023.
НН составлена с 01.01.2022 по 23.02.2022 и не блокировалась.
Пример. Довоенная НН от 19.01.2022 (то есть составленная до 24.02.2022 — начала ВП). Зарегистрирована поставщиком — 04.08.2022.
По этой НН в период с 19.01.2022 (с даты составления) до 24.02.2022 (даты начала приостановки срока) прошло 35 календарных дней: 12 к. дн. января + 23 к. дн. февраля (см. вопрос 8 информационного письма ГНСУ № 4/2023, разъяснение Северного МУ ГНС по работе с КНП от 23.11.2023).
Потом с 24.02.2022 по 31.07.2023 включительно течение 365-дневного НК-срока было приостановлено. Следовательно, по состоянию на 01.08.2023 из 365 дней еще не прошло 330 дней (365 к. дн. - 35 к. дн.). То есть
предельный срок для отражения НК по НН от 19.01.2022 определяется так: с 01.08.2023 отсчитываем 330 к. дн.
Поскольку 365 дней уже начали истекать до 24.02.2022 — начала ВП и часть дней из предельного 365-дневного срока уже прошла.
Следовательно — это будет 25.06.2024. А значит, предельный срок отражения НК по этой НН — декларация за июнь 2024 года.
365 дней, если НН блокировались. По требованиям абзаца седьмого п. 198.6 НКУ в случае остановки регистрации НН/РК течение 365-дневного НК-срока «прерывается» на период блокировки НН/РК. Использованный в п. 198.6 НКУ не совсем удачный термин «прерывается» следует понимать так, что к 365-дневному сроку, отведенному на отражение НК, добавляется срок блокировки НН/РК. Проще — 365-дневный срок для отражения НК продлевается на период остановки регистрации НН/РК. Ну и, конечно, для НН, которые блокировались, как и для всех остальных НН, также действует и военная приостановка сроков. Следовательно,
к предельным 365 дней НК-срок добавляется время блокировки НН/РК и период ВП с 24.02.2022 по 31.07.2023 включительно
Рассмотрим на примерах, как сочетаются эти нормы.
Военная НН заблокирована и разблокирована до 01.08.2023.
Пример. Военная НН, датированная 11.10.2022 (то есть составленная после 24.02.2022 — во время действия ВП), подана на регистрацию и заблокирована 26.10.2022, а разблокирована — 15.05.2023.
В период с 11.10.2022 по 01.08.2023 течение 365 дней для отражения НК не начиналось (поскольку действовала военная приостановка сроков).
В то же время течение НК-срока в 365 дней приостанавливалось и на период с 26.10.2022 до 15.05.2023 (на время блокировки НН). Но на это же самое время блокировки приходится и военная приостановка НК-срока. Поэтому дополнительного блокировочного удлинения 365-дневного НК-срока просто не будет. Здесь период с 24.02.2022 по 31.07.2023 включительно просто поглотит период блокировки.
То есть в том случае, когда блокировка и разблокировка пришлись на период военной приостановки сроков (на период с 24.02.2022 по 31.07.2023 включительно), военное продление поглощает период блокировки и дополнительно на время остановки регистрации НН НК-срок не продлевается.
Следовательно,
течение 365 дней для отражения НК по заблокированной НН от 11.10.2022 начинается с 01.08.2023 (с 01.08.2023 отсчитываем 365 к. дн.)
Значит, 365 дней в этом случае пройдут — 30.07.2024. То есть последняя текущая декларация, в которой можно показать НК, — НДС-декларация за июль 2024 года.
Военная НН разблокирована после 01.08.2023.
Пример. Военная НН от 19.06.2023 (то есть составленная после 24.02.2022 — во время действия ВП) подана на регистрацию 03.07.2023 и заблокирована. Разблокирована — 17.04.2024.
В таком случае
отсчет 365 дней для отражения НК по этой остановленной НН от 19.06.2023 начался после ее разблокировки, то есть — с 17.04.2024 (с 17.04.2024 отсчитываем 365 к. дн.)
Ведь до 01.08.2023 по этой НН действует военная приостановка сроков. В то же время учитывается также, что течение НК-срока приостанавливается на все время блокировки НН (то есть до 17.04.2024 действует еще и блокировочная приостановка). То есть, по сути, при блокировке военных НН к 365-дневному НК-сроку добавляются дни блокировки после 01.08.2023.
Предельный НК-срок по этой остановленной НН от 19.06.2023 истекает 16.04.2025. Следовательно, последняя декларация для отражения НК — НДС-декларация за апрель 2025 года.
Довоенная НН заблокирована до ВП и разблокирована до 01.08.2023.
Пример. Довоенная НН от 17.01.2022 (составленная до 24.02.2022 — начала ВП) подана на регистрацию 31.01.2022 и заблокирована. Разблокирована — 10.08.2022.
При таких обстоятельствах до начала блокировки по этой НН прошло 14 календарных дней (период с 17.01.2022 по 30.01.2022). После с 31.01.2022 началась блокировочная приостановка сроков и часть ее совпала с периодом начала военной приостановки сроков (с 24.02.2022 по 31.07.2023 включительно). То есть течение НК-срока было приостановлено с 31.01.2022 по 31.07.2023 включительно.
Фактически по состоянию на 01.08.2023 из 365 календарных дней НК-срока по этой НН прошло только 14 календарных дней (с 17.01.2022 по 30.01.2022). Остальные — 351 календарный день (365 к. дн. — 14 к. дн.) — начали свой отсчет с 01.08.2023. То есть
предельный срок для отражения НК по этой остановленной НН от 17.01.2022 рассчитывается так: с 01.08.2023 отсчитываем 351 к. дн.
Это будет — 16.07.2024, то есть — НДС-декларация за июль 2024 года.
Довоенная НН заблокирована до ВП и разблокирована после 01.08.2023.
Пример. Довоенная НН от 25.01.2022 (составленная до 24.02.2022 — начала ВП) подана на регистрацию 07.02.2022 и заблокирована. Разблокирована — 13.11.2023.
До начала остановки регистрации по этой НН прошло 13 календарных дней (период с 25.01.2022 по 06.02.2022). Потом с 07.02.2022 началась блокировочная приостановка сроков, и часть ее совпала с периодом начала военной приостановки сроков (с 24.02.2022 по 31.07.2023 включительно). То есть течение НК-срока было приостановлено с 07.02.2022 по 12.11.2023 включительно.
Поэтому на дату разблокировки (13.11.2023) из 365 календарных дней НК-срока по этой НН прошло только 13 календарных дней (с 25.01.2022 по 06.02.2022). Отсчет остальных неиспользованных 352 календарных дней (365 к. дн. — 13 к. дн.) начался после ее разблокировки — с 13.11.2023. Следовательно,
предельный срок для отражения НК по заблокированной НН от 25.01.2022 начал свое течение с 13.11.2023, то есть с этой даты отсчитываем 352 к. дн.
Истекает НК-срок — 29.10.2024, то есть — это НДС-декларация за октябрь 2024 года.
НК-срок для старых НН. Для НН, составленных до 01.01.2022, переходной нормой п. 80 подразд. 2 разд. XX НКУ установлены свои предельные сроки отражения НК. По таким НН можно было показать НК:
— если в 2022 году еще не прошло 1095 дней с даты составления НН — не позже 31.12.2022 (декларация за декабрь 2022 года);
— если в 2022 году истекали 1095 дней — не позже периода окончания 1095 дней.
Однако и для таких старых НН действовала военная приостановка сроков в период с 24.02.2022 по 31.07.2023 включительно. То есть течение 365-дневного срока на включение в НК сумм НДС (по зарегистрированным НН, составленным как до 01.01.2022, так и с 01.01.2022 по 23.02.2022, а также начиная с 24.02.2022) было остановлено с 24.02.2022 до 01.08.2023. А следовательно, по таким НН
срок формирования НК продлевается на то количество календарных дней, в течение которых плательщик имел право на включение сумм НДС в НК, которые приходятся на период с 24.02.2022 по 31.07.2023 включительно
(см. письмо ГНСУ от 09.04.2024 № 1899/ІПК/99-00-21-03-02 и разъяснение ГУ ГНС в г. Киеве от 17.05.2024).
НН, датированная до 01.01.2022, по которой в 2022 году не прошло 1095 дней.
Пример. НН составлена 16.09.2020 (то есть в 2022 году еще не прошло 1095 дней).
По общим правилам (если бы не было ВП), предельный срок отражения НК по этой НН был бы 31.12.2022 (365 календарных дней, которые отсчитываются от 01.01.2022).
Однако с 24.02.2022 по 31.07.2023 включительно течение НК-срока в 365 дней приостанавливалось. Поскольку с 01.01.2022 до 24.02.2022 прошло 54 дня (31 к. дн. января + 23 к. дн. февраля), то после 01.08.2023 НК по такой НН можно отражать в течение остальных 311 дня (365 к. дн. - 54 к. дн.). Ведь на период с 24.02.2022 по 31.12.2022 приходится 311 к. дн. То есть это тот срок, на который начиная с 01.08.2023 продлевается срок отражения НК по этой НН. Следовательно,
предельный срок отражения НК по НН, датированным 2020 — 2021 годом, рассчитывается так: с 01.08.2023 отсчитываем 311 к. дн.
Это будет — 06.06.2024, то есть последняя декларация, в которой можно отразить такие НН, — это НДС-декларация за июнь 2024 года.
НН, датированная до 01.01.2022, по которой в 2022 году прошло 1095 дней.
Пример. НН датирована 24.12.2019 (то есть в 2022 году по ней прошло 1095 дней).
С даты составления этой НН 1095 дней истекли 23.12.2022. То есть если бы не было ВП, НК по этой НН должны были бы показать не позже, чем в декларации за декабрь 2022 года.
Но с 24.02.2022 по 31.07.2023 включительно приостанавливалось течение 365-дневного срока для отражения НК.
Поэтому если по старой НН в 2022 году прозодило 1095 дней после 24.02.2022, то остаток неиспользованных дней НК-срока определяют как период с 24.02.2022 до даты истечения 1095 дней. На период с 24.02.2022 по 23.12.2022 приходится 303 календарных дня. Поэтому начиная с 01.08.2023 НК по такой НН можно отражать в течение остальных 303 дней — эти дни отсчитываем от даты, с которой возобновлено течение НК-срока (01.08.2023). Следовательно,
предельный срок отражения НК по НН от 24.12.2019 рассчитываем так: с 01.08.2023 отсчитываем 303 к. дн.
Значит, это — 29.05.2024. То есть последняя текущая декларация, в которой можно показать НК по этой НН, — декларация за май 2024 года.
Заметьте! Последняя декларация, в которой можно будет показать НК по НН, датированным с 27 по 31 декабря 2019 года, — декларация за июнь 2024 года.
Если НН, датированные до 2022 года, блокировались. В отношении НН/РК с датой составления до 01.01.2022 переходная норма п. 80 подразд. 2 разд. XX НКУ тоже предусматривает, что в случае блокировки таких НН/РК течение НК-срока в 365 календарных дней приостанавливается на период остановки их регистрации (см. разъяснение ГУ ГНС в г. Киеве от 17.05.2024).
Рассмотрим, как это работает, на примерах.
НН, датированная до 01.01.2022, заблокирована и разблокирована до 01.08.2023.
Пример. НН от 17.12.2021 (то есть в 2022 году еще не прошло 1095 дней) подана на регистрацию 13.01.2022 и заблокирована. Разблокирована — 10.08.2022.
По общим правилам, если бы не было ни ВП, ни блокировки, предельный срок отражения НК по этой НН был бы 31.12.2022 (365 к. дн. от 01.01.2022), то есть — НДС-декларация за декабрь 2022 года.
По факту из 365-дневного НК-срока прошло только 12 дней (период с 01.01.2022 по 12.01.2022 включительно). Поскольку в дальнейшем НК-срок приостанавливался в связи с блокировкой НН (с 13.01.2022 до 10.08.2022), а потом продлевался из-за военной приостановки сроков (до 01.08.2023). Поэтому остальные неиспользованные 353 календарных дня (365 к. дн. - 12 к. дн.) начали свой отсчет с 01.08.2023. То есть
предельный срок отражения НК по этой остановленной НН от 17.12.2021 рассчитываем так: с 01.08.2023 отсчитываем 353 к. дн.
А это будет — 18.07.2024, то есть последняя декларация, в которой можно отразить по ней НК, — это НДС-декларация за июль 2024 года.
Заметьте! Если бы эта НН от 17.12.2021 была заблокирована, например, 23.12.2021 (то есть еще в 2021 году), то в таком случае для периода остановки течения НК-срока учитывали бы только период блокировки начиная с 01.01.2022 (ведь 365 дней начинает отсчитываться именно с этой даты).
Следовательно, при блокировке старых НН (датированных до 01.01.2022) к НК-сроку добавляются дни блокировки с 01.01.2022 до 24.02.2022. А следовательно, при таких обстоятельствах период приостановки НК-срока был бы с 01.01.2022 по 01.08.2023 (с учетом блокировочной и военной приостановок сроков).
НН, датированная до 01.01.2022, заблокирована и разблокирована после 01.08.2023.
Пример. НН от 17.12.2021 (то есть в 2022 году еще не прошло 1095 дней) подана на регистрацию 21.12.2021 и заблокирована. Разблокирована — 23.10.2023.
Итак, если бы не было ни ВП, ни блокировки, предельный срок отражения НК по этой НН был бы 31.12.2022 (365 к. дн. от 01.01.2022). То есть — это декларация за декабрь 2022 года.
Фактически же из НК-срока в 365 календарных дней не прошел ни один день, поскольку 365-дневный НК-срок приостанавливался в связи с блокировкой НН (с 01.01.2022 до 23.10.2023), который, в свою очередь, поглотил военную приостановку сроков (с 24.02.2022 до 01.08.2023). Поэтому все 365 календарных дней начнут свой отсчет с 23.10.2023. То есть
НК-срок для отражения НК по этой остановленной НН от 17.12.2021 начался после ее разблокировки, то есть — с 23.10.2023 (с 23.10.2023 отсчитываем 365 к. дн.)
Поэтому здесь предельная дата НК-срока — 21.10.2024, то есть — это НДС-декларация за октябрь 2024 года.
Следовательно, при блокировке старых НН (датированных до 01.01.2022) к НК-сроку добавляются: дни блокировки с 01.01.2022 до 24.02.2022 и/или дни блокировки после 01.08.2023.
О проблемных моментах отражения НК по старым (до 01.01.2022) НН, зарегистрированным по решению суда, читайте в статье «НН зарегистрирована по решению суда: какой предельный срок для налогового кредита?» // «Налоги & бухучет», 2024, № 26 (ср. ). А о том, как работает НК-правило «365 дней» для тех, кто использует кассовый метод, см. в статье «Входящие налоговые накладные у кассовика: как работает правило 365/1095/60 дней» // «Налоги & бухучет», 2023, № 81.
А когда, с учетом действия военной приостановки сроков, возникает право списать входящий НДС на расходы по незарегистрированной поставщиком НН?
Запомните! По общему правилу
отразить в составе расходов сумму входящего НДС, не подтвержденную зарегистрированной НН, можно только тогда, когда уже однозначно потеряно право на НК
А это в военных условиях происходит при наступлении одного из событий, которое произошло раньше:
— или когда закончился предельный 365-дневный срок, в течение которого можно показать НК (с учетом военной приостановки срока в период с 24.02.2022 до 01.08.2023);
— или когда истечет срок, в течение которого поставщик может зарегистрировать НН, — 1095 календарных дней с даты составления НН (см. БЗ 101.16).
Пример. НН от 15.11.2021 (то есть в 2022 году еще не прошло 1095 дней) поставщик так до сих пор и не подал на регистрацию.
Предельный срок, в течение которого такая НН еще может быть зарегистрирована, — 14.11.2024 (1095 календарных дней с даты составления).
Предельный срок отражения НК (если бы НН была зарегистрирована) был бы июнь 2024 года (как рассчитать этот НК-срок, см. выше). Ведь на период с 24.02.2022 по 31.12.2022 приходится 311 календарный день — на них течение срока в 365 дней приостанавливалось. Следовательно, по состоянию на 01.08.2023 из 365 дней прошло только 54 дня. Истечение остальных 311 дня началось с 01.08.2023. Следовательно, предельный срок отражения НК по этой НН (с 01.08.2023 отсчитываем 311 к. дн.) — 06.06.2024. То есть это декларация за июнь 2024 года.
Поэтому если поставщик не зарегистрирует НН по 06.06.2024 включительно, право списать входящий НДС на расходы (Дт 949 — Кт 644/1) у покупателя появится в июне 2024 года (когда истечет 365-дневный срок для отражения НК).