Входящие налоговые накладные у кассовика: как работает правило 365/1095/60 дней

Правила отражения входящих НН для тех, кто использует кассовый метод, немного отличаются от правил для обычных плательщиков НДС, использующих правило первого события. Взять хотя бы просто возможность увеличить НК. Обычный плательщик всегда имеет право поставить зарегистрированную НН в НК, начиная уже с того периода, в котором произошло первое событие. Другое дело, что иногда плательщики не хотят этого делать и откладывают НН до лучших времен, когда показатели декларации будут наиболее подходящими (в рамках отведенных 365 календарных дней с даты составления НН; п. 198.6 НКУ).

Кассовики же не всегда имеют такую возможность. Приобретая товар/услугу, они находятся в равных условиях с обычными плательщиками только в том случае, если первым событием была предоплата. Если первое событие — получение товаров/услуг, то кассовик имеет на руках зарегистрированную НН, но поставить ее в НК не может. Ему нужно дождаться момента оплаты этих покупок, и только тогда он имеет право увеличить НК.

Проблема в том, что оплатить покупку он может через длительное время: полгода, год, а то и больше. Поэтому ограничивать возможность увеличения НК по зарегистрированной НН периодом в 365 дней с даты составления НН* (как для остальных плательщиков) было бы нелогично.

* Назовем его правилом «365 дней».

Новые НН/РК (после 01.01.2022)

Законодатель в п. 198.6 НКУ ввел такую норму: если кассовик не включил суммы НДС из зарегистрированной НН/РК в состав НК в течение 365 дней из-за того, что не оплатил (не компенсировал) покупку, то он имеет право включить эту сумму в НК в том периоде, когда произойдет списание средств в оплату (или другая компенсация), но не позднее чем через 60 календарных дней с даты списания средств* (предоставления других видов компенсаций).

* Назовем его правилом «60 дней».

Как видим, для применение этой нормы есть несколько условий:

1. В течение 365 дней НН/РК не включена в состав НК.

2. Причина невключения только одна — не было оплаты (компенсации) поставщику. Другие варианты (скажем, решили отложить НН до лучших времен) не работают.

3. Если первым событием была предоплата, то эта норма не применяется (работает обычное правило «365 дней»).

4. Эта НН зарегистрирована поставщиком. Здесь возникает вопрос: а если она будет зарегистрирована по истечении 365 дней с даты возникновения НО? Есть опасения, что налоговики могут фискально толковать эту ситуацию — так, как это происходит с применением обычного правила «365 дней» (напомним, 365 дней на включение НН в НК работают, только если эта НН зарегистрирована в течение 365 дней; подробнее см. «Налоговая накладная с ошибкой не исправлена: когда входной НДС спиcать в расходы?» // «Налоги & бухучет», 2022, № 85).

Особое внимание следует обратить на п. 2 нашего перечня. К сожалению, норма сконструирована так, что если оплата была проведена до истечения 365 дней, то правило «60 дней» не применяется. Причем налоговики не раз высказывались именно за такое толкование нормы. Например, в письме ГНСУ от 03.11.2022 № 1826/ІПК/99-00-21-03-02-06 сказано:

— если НН/РК составлены начиная с 01.01.2022 и оплата произошла в течение 365 к. дн. с даты ее составления — кассовик может отразить НК не позднее 365 к. дн. с даты составления такой НН. То есть они прямо говорят: 60 дней тут не применяются, НК можно отразить только в рамках 365 дней (как и всеми остальными плательщиками);

— если же оплата произошла после истечения 365 к. дн. — то НК можно отразить в течение 60 к. дн. с даты оплаты.

Аналогичные выводы следуют и из письма ГНСУ от 10.11.2022 № 1930/ІПК/99-00-21-03-02-06 (ср. ).

В некоторых случаях это приводит к невыгодным налоговым последствиям. Например, если оплата проведена, скажем, на 364-й день с даты составления НН, то на отражение НК фактически остается только один день, ведь правило «60 дней» не применяется. В таких случаях по возможности имеет смысл задержать оплату на пару дней и воспользоваться правилом «60 дней».

Проиллюстрируем правило «60 дней» на примерах.

Например, товар получен от поставщика (первое событие) 10.08.2023, а оплачен 11.09.2024. Поставщик своевременно зарегистрировал должным образом оформленную НН. Предельный срок на включение этой НН в НК — 09.11.2024 (включительно), т. е. в декларации за ноябрь 2024. Если покупатель не включит в этот срок НН в НК, то право на НК потеряется.

Например, товар получен от поставщика (первое событие) 10.08.2023, а оплачен 14.08.2023. Поставщик своевременно зарегистрировал должным образом оформленную НН (по первому событию). Предельный срок на включение НН в НК — 365 дней с даты составления НН, то есть — 08.08.2024 (включительно), последняя декларация для отражения НК — декларация за август 2024. Если покупатель не включит НН в этот срок, право на НК потеряется.

Старые НН/РК (до 01.01.2022)

Аналогичная норма существует и по старым НН/РК, датированным до 01.01.2022. Она установлена в п. 80 подразд. 10 разд. XX НКУ. Напомним, включение НН/РК в НК в течение 365 дней было введено с 01.01.2022, до того действовал срок 1095 дней.

В общем случае старые НН/РК должны включаться в НК до 31.12.2022*, но не позднее 1095 дней с даты составления таких НН/РК.

* 365 дней с даты вступления в силу Закона Украины от 30.11.2021 № 1914-IX.

А для кассовиков эта норма имеет такую же специфику, как и п. 198.6 НКУ: если кассовик не включил НН/РК в состав НК в связи с отсутствием оплаты (компенсации), то он может это сделать в периоде списания средств в оплату (предоставления компенсации), но не более чем через 60 календарных дней с даты такого списания (предоставления компенсации). То есть в этой ситуации правило «до 31.12.2022, но не позднее 1095 дней» не применяется. Применяется уже известное нам правило: если не было оплаты, то НК можно увеличивать, ориентируясь только на 60 дней с даты оплаты.

В п. 80 подразд. 10 разд. XX НКУ условие написано просто: если НН не была включена в НК из-за того, что не было оплаты товара/услуги. Отсюда можно было бы предположить, что правило «60 дней» по старым НН применяется вне зависимости от даты оплаты.

В письме ГНСУ от 03.11.2022 № 1826/ІПК/99-00-21-03-02-06 сказано:

— если НН/РК составлены до 01.01.2022, а оплата произошла начиная с 01.01.2022, в рамках 1095 календарных дней с даты составления такой НН, то кассовик имеет право увеличить НК до 01.01.2023, но не позднее 1095 к. дн. с даты составления такой НН, то есть в общие сроки;

— если же оплата произошла начиная с 01.01.2022, после истечения 1095 к. дн. с даты составления НН, то НК можно увеличить в течение 60 к. дн. со дня оплаты.

К сожалению, в этой формулировке налоговики не учли еще один очень важный нюанс: продление сроков на время военного положения (ВП).

Нюансы военного времени

Во время действия ВП и до 01.08.2023 действовала приостановка течения налоговых сроков (п.п. 69.9 подразд. 10 разд. XX НКУ). То есть, в периоде с 24.02.2022* по 31.07.2023 обсуждаемые сроки «365/1095 дней» и «60 дней» были заморожены. Начиная с 01.08.2023 они возобновили свое течение.

* Строго говоря, заморозка течения сроков была введена не с 24.02.2022, а с 07.03.2022 (дата вступления в силу Закона Украины от 03.03.2022 № 2118-IX). Однако вряд ли кто-то будет обращать внимание на этот нюанс.

Это означает, что предельный срок на отражение НК продлевается на тот период, который был съеден военным положением до 01.08.2023. Давайте посмотрим, как это отразится на включении НН в НК в разрезе все тех же двух категорий НН: новой (после 01.01.2022) и старой (до 01.01.2022).

Новые НН/РК. Как мы уже выяснили, для применения правила «60 дней» товар/услуга должны быть не оплачены в течение 365 дней. Этот срок подпадает под действие п.п. 69.9 подразд. 10 разд. XX НКУ и должен замораживаться на период с 24.02.2022 до 01.08.2023.

Что касается срока 60 дней, то в чистом виде он не может быть заморожен обособленно, т. к. до начала военного положения по новым НН/РК не истекли 365 дней.

Если же товар будет оплачен до этой даты, то применяется обычное правило «365 дней», а значит, предельный срок на включение этой НН в НК — 15.06.2024, т. е. декларация за июнь 2024.

Если же товар будет оплачен до этой даты, то применяется обычное правило «365 дней», а значит, предельный срок на включение этой НН в НК — 30.07.2024, т. е. декларация за июль 2024.

Старые НН/РК. По таким НН/РК должен продлеваться и срок на (не)оплату 1095 дней (если идти на поводу у налоговиков), и отведенные на увеличение НК 60 дней. При этом нельзя забывать и про ограничение «не позднее 31.12.2022».

На самом же деле из НКУ для старых НН/РК следует другой вывод: когда бы ни была совершена оплата, должно применяться правило «60 дней». Скажем, если оплата проведена 10.05.2022, то предельный срок на включение НН в НК (60 дней с даты оплаты) начинает отсчитываться с 01.08.2023 и приходится на 29.09.2023, т. е. последняя декларация за сентябрь 2023.

На самом же деле из НКУ следует другой вывод: когда бы ни была совершена оплата, должно применяться правило «60 дней».

Если НН/РК заблокировали

Для таких случаев действует еще одно специальное правило о продлении срока на увеличение НК:

Термин «прерывается» здесь использован неудачно, скорее всего, имеется в виду «останавливается». Но это нюансы. Главное, что при блокировке НН/РК законодатель дает возможность воспользоваться правилом «60 дней» с отсрочкой, т. е. после окончания периода остановки течение этого срока возобновляется. Аналогичная норма есть по старым НН/РК в п. 80 подразд. 10 разд. XX НКУ.

Причем такая отсрочка дается только на период остановки регистрации, т. е. до того момента, пока не будет вынесено решение:

— о регистрации НН/РК;

— об отказе в регистрации.

Кроме того, скорее всего, налоговики будут настаивать еще на одном случае окончания периода остановки регистрации — когда поставщик в течение 365 дней вообще не предоставит копии разблокировочных документов (почему — см. публикацию «Не подали документы по заблокированной НН? Получите штраф!» // «Налоги & бухучет», 2023, № 76).

В любом случае, без зарегистрированной НН/РК покупатель не сможет увеличить НК.

Как видим, при остановке НН/РК имеем дело одновременно с двумя остановками течения срока: (1) на период военного положения и (2) на период блокировки. Эти две остановки не добавляются друг к другу, а поглощаются той из них, которая длиннее.

Здесь мы имеем дело с новой довоенной НН. Как мы уже выяснили в примере 4, если бы она не была заблокирована, то срок 365 дней для ее (не)оплаты истекает 15.06.2024. Однако в периоде с 28.01.2022 по 25.07.2022 она была остановлена. Этот период следует разбить на два:

1) с 28.01.22 до 24.02.2022 (27 дней);

2) с 24.02.22 по 25.07.2022 (151 день).

Для цели продления срока 365 дней нам нужен только первый отрезок (продление же на период остановки во время ВП, в течение которого срок, само собой, продлевается, не учитываем, т. к. нельзя один и тот же срок продлить дважды). При этом до 24.02.2022 из отведенных 365 дней истекло только 45 дней.

Получается, если эта покупка не будет оплачена до 12.07.2024 (включительно) (срок рассчитывается добавлением к 01.08.2023 оставшихся 320 дней и 27 дней довоенной остановки*), то по ней можно применять правило «60 дней».

Если же покупка будет оплачена до этой даты, то предельный срок для отражения НК — 12.07.2024, т. е. декларация за июль 2024.

* Либо эти 347 дней (320 + 27) можно еще определить иначе. Так как до блокировки НН (т. е. с 10.01.2022 до 28.01.2022) прошли только 18 дней из 365-дневного срока (а дальше была заморозка срока из-за блокировки и ВП), то с 01.08.2023 осталось в запасе еще 347 дней (365 дней - 18 дней), которые истекут 12.07.2024.

Как видим, на первый взгляд простое правило «60 дней» с даты оплаты из-за продления на период ВП и на период остановки регистрации, да еще и с учетом новых и старых НН/РК, на которые наслаивается мнение налоговиков, не соответствующее НКУ, превращается в головную боль для бухгалтера. В данной публикации мы высказали свое мнение. Будем ожидать, что скажут налоговики.