Суть проблемы
Вопрос, который нам задал читатель, возможно, не такой и финансово значимый. Ведь при обложении ЕН в составе дохода также и суммы 20 %-го НДС сумма единого налога увеличится только на 1/6. Но здесь вопрос принципиален и, к сожалению, ответ на него четко в нормативах не прописан.
Поэтому давайте сначала проанализируем соответствующие нормы НКУ, которые могут дать нам путь к ответу.
Согласно нормам п. 292.1 НКУ доходом плательщика налога гр. 3 ЕН в частности / преимущественно является доход*, полученный в течение налогового (отчетного) периода в денежной (наличной и/или безналичной), материальной или нематериальной форме.
* Для ФЛП — кроме пассивных доходов, для юрлиц — любой доход. Другие (специфические виды доходов, как безвозмездно полученные товары (работы, услуги) и т. п.), которые перечислены в п. 292.3 НКУ, мы здесь не упоминаем, потому что они для наших вопросов не слишком интересны...
А согласно п. 292.6 НКУ датой получения дохода плательщика единого налога является дата поступления средств плательщику ЕН в денежной (наличной или безналичной) форме, дата подписания плательщиком единого налога акта приема-передачи безвозмездно полученных товаров (работ, услуг).
Кроме того, напомним, что
в соответствии с п.п. 1 п. 292.11 НКУ в состав дохода плательщика ЕН не включаются суммы налога на добавленную стоимость
Казалось бы, все понятно и такого вопроса относительно НДС вообще не должно было бы возникать. Но. Плательщики ЕН гр. 3 по ставке 5 % не являются плательщиками НДС, и их доходы обычно такой налог не должны включать, потому (опять же — обычно) единым налогом у них облагается вся сумма дохода полностью. В то же время случаются и такие исключительные (переходные) ситуации, когда сумма ЕН-дохода, полученная уже неплательщиком НДС, еще заключает в себе этот непрямой налог. Вот здесь и начинаются фискальные выкрутасы...
Мнение фискалов — облагается налогом вся сумма
НДС тоже — под 5 %. В связи с тем, что «5 %-ки» не являются плательщиками НДС, у фискалов и возникает искушение в таких переходных операциях облагать ЕН всю сумму дохода (которая фактически содержит в себе и сумму НДС).
Когда с этим вопросом наш читатель позвонил по телефону на горячую линию ГНСУ, ничуть не колеблясь,
налоговики ему ответили, что по такой переходной операции у единщика должна облагаться 5 % ЕН вся уплаченная сумма дохода полностью
Якобы потому, что он «уже — неплательщик НДС». При этом для обоснования своего ответа налоговики сослались на консультацию в БЗ 107.01.03 (ср. ).
Мы в этой консультации не нашли оснований для такого фискального ответа. Ведь в ней речь идет только о применении ставки ЕН (3 или 5 %) в отношении переходных операций, когда плательщик ЕН переходит на другую ставку (5 %) в рамках группы 3. Однако там не речь идет о базе обложения ЕН и, в частности, об обложении в составе полученного по переходным операциям дохода также и суммы НДС! Просто цитирование в этой консультации упомянутого нами выше п. 292.1 НКУ (что является доходом у плательщика ЕН группы 3) ни в какой степени не подтверждает их ответ о налогообложении и суммы НДС. Поэтому ссылка на эту консультацию была лишь втиранием очков нашему читателю...
Более четко фискальный подход прозвучал в письме ГНСУ от 20.05.2019 № 2265/6/99-99-13-02-03-15/ІПК. Там налоговики тоже настаивают в такой ситуации на налогообложении в составе дохода и суммы НДС. Они сначала упомянули, что в п. 292.11 НКУ указано, что в состав дохода НДС не включается, но потом сослались на п.п. «в» п. 184.1 НКУ и заметили, что в такой ситуации (при переходе на ЕН — 5 %) происходит исключение из реестра плательщиков НДС. После чего звучит странный вывод-«пируэт»:
«Учитывая то, что субъект хозяйствования в случае аннулирования регистрации плательщика НДС исключается из Реестра плательщиков НДС, то для такого субъекта хозяйствования доходом считается сумма, которая поступила на текущий счет».
Аналогичные «ретро»-вопросы. Кстати, аналогичные вопросы возникали на практике раньше и в тех периодах, когда действовал спецЕН, то есть существовала группа 3 по ставке 2 %, которая тоже не предусматривала уплату НДС. Конечно, возникали вопросы по похожим переходным операциям: когда НДСник — плательщик ЕН группы 3 по ставке 3% переходил на спецЕН по ставке 2 %. То есть когда отгрузка происходила до перехода, а деньги поступали, уже когда он был на ставке 2 % (когда уже НДС-регистрация приостановлена). В своей куче разъяснений, посвященных спецЕН, налоговики тогда так и не смогли четко разъяснить этот вопрос. Но устно тоже консультировали, что обложится ЕН вся сумма уплаченного дохода, включая НДС.
Поэтому в чем здесь налоговикам не откажешь, так это в их фискальной последовательности...
Наша позиция
Вопрос ставки: «+». Что касается ставки единого налога (3 или 5 %), которая должна была бы применяться к таким переходным операциям, то, по нашему мнению, здесь было бы вполне справедливо применить при получении средств ставку 3 %, ведь эта операция уже была обложена НДС. Однако фактически в момент получения дохода плательщик уже находится на ставке 5 %, потому формально должна применяться именно эта ставка ЕН.
А поскольку в НКУ отсутствует специальная норма в отношении налогообложения таких операций, мы вынуждены согласиться с выводом фискалов в упомянутой консультации в БЗ 107.01.03, что доход по такой переходной операции должен облагаться налогом именно по ставке 5 %.
Кстати, аналогичный подход фискалов изложен и в письме ГНСУ от 10.01.2024 № 162/ІПК/99-00-04-03-03 ІПК в отношении противоположной ситуации: отгрузка состоялась при применении плательщиком ЕН ставки 5 %, а оплата поступила после его перехода на ставку 3 %*. Вывод налоговиков: к полученному доходу применяется ставка 3 %. Конечно, мы и здесь с ними согласны.
* Заметим, что эта сумма (оплата) будет облагаться НДС, только если НДС по ней должен определяться по кассовому методу. Тогда база для ЕН тоже должна быть за минусом НДС...
Вопрос базы: «- +». А вот что касается определения базы обложения 5 %-м ЕН с учетом суммы НДС, мы с фискалами не согласны категорически. За тем только исключением, когда единщик гр. 3, который потерял «НДС-амплуа», должен был определять по переходной операции НДС по кассовому методу. Ведь в таком случае после аннулирования его НДС-регистрации эта поставка товаров/услуг уже не может быть объектом обложения НДС. Поэтому если до оплаты не будет соответственно уменьшена цена на сумму НДС, то эта сумма уже будет не НДС, а частью дохода, и должна на общих основаниях при получении оплаты тоже включатся в базу обложения ЕН.
А вот если плательщик ЕН начислял НДС по правилу первого события, то при поставке (отгрузке/предоставлении) товаров/услуг по этой поставке уже был начислен НДС. То есть при получении оплаты-дохода эта составляющая дохода у единщика (хотя он уже и не является плательщиком НДС) так же является НДС — то есть непрямым налогом, который он (авансом) уже начислил/учел в расчетах с бюджетом.
То есть
начислять ЕН на сумму непрямого налога (НДС), который уже фактически предан бюджету, — это вдвойне незаконно
Ведь, во-первых, как мы отметили, эта сумма является непрямым налогом, который плательщик собирает и уплачивает в бюджет, потому о невключении в доход этого налога-НДС прямо указано в п.п. 1 п. 292.11 НКУ. А во-вторых, в НКУ нет нормы, которая предусматривает в таких случаях сторнирование (или возврат) начисленного по первому событию НДС.
То есть если у плательщика первое событие (поставка товаров, предоставление услуг) состоялось до аннулирования его регистрации плательщиком НДС, а второе событие произошло после аннулирования регистрации плательщиком НДС, то налоговое обязательство по НДС по такой операции не сторнируется, если только, как мы уже отметили, НДС по такой операции не должен был определяться по кассовому методу, в частности при оплате бюджетными средствами.
Поэтому при поступлении оплаты эта сумма в составе дохода (цены поставки) все так же является суммой НДС! Это можно подтвердить и ранее составленной на эту поставку налоговой накладной, и счетами, и платежными документами (в которых получателем товаров/услуг наверняка будет выделена сумма НДС). Эта сумма в составе дохода фактически является «компенсационным» НДС, который по причине применения правила первого события был плательщиком заранее начислен/уплачен за покупателя. Причем поскольку при начислении налогового обязательства по НДС еще оплата не поступила, то НДС авансом уплачивался за счет собственных оборотных средств единщика. Но поскольку НДС — это непрямой налог, он потом был уплачен («погашен») уже средствами покупателя.
Следовательно, база обложения ЕН в таких случаях однозначно должна быть уменьшена на сумму НДС, невзирая на то, что на момент оплаты единщик гр. 3 уже исключен из реестра плательщиков НДС!
Выводы
- Когда плательщик ЕН в рамках группы 3 меняет ставку, для исчисления суммы ЕН применяется та ставка налога (3 или 5 %), на которой плательщик находился в момент получения средств.
- Изменение ставки плательщиком ЕН с 3 на 5 %: поставка была до изменения, оплата после. Фискалы хотят обложить НДС единым налогом.
- Мы не согласны с таким подходом фискалов и считаем, что облагать при поступлении оплаты ЕН по ставке 5 % сумму НДС, которая абсолютно корректно плательщиком была включена в цену, нет никаких законных оснований.
