06.05.2024
Место поставки услуг имеет важное значение для их налогообложения, поскольку:
— облагаются НДС (являются объектом обложения) — услуги, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины (п.п. «б» п. 185.1 НКУ), и, наоборот,
— не облагаются НДС (не являются объектом обложения) — услуги, место поставки которых расположено за пределами таможенной территории Украины.
При этом
место поставки услуг определяют по особым правилам, установленным пп. 186.2-186.4 НКУ
В связи с этим определены:
— п. 186.4 НКУ — общее правило определения места поставки услуг (по месту регистрации поставщика) — которым руководствуются, если услуги не подпадают под специальные правила из других подпунктов, и
— пп. 186.2, 186.3, 186.31 НКУ — специальные правила определения места поставки (для отдельных видов услуг).
К тому же учитывая разнообразие услуг, помочь с их классификацией и отнесением к тому или иному виду могут классификаторы:
— ГКПУ (Государственный классификатор продукции и услуг ГК 016:2010)*,
— КВЭД (Классификация видов экономической деятельности ГК 009:2010)* и
* Утверждены приказом Госпотребстандарта от 11.10.2010 № 457.
Рассмотрим, как определить место поставки для услуг, подробнее.
Для большинства услуг место поставки определяют по правилам «общего» п. 186.4 НКУ. То есть правила этого пункта применяют, если услуги не упоминаются в «специальных» пп. 186.2, 186.3, 186.31 НКУ.
Таблица 1. Общее правило определения места поставки услуг
| Виды услуг | Пункт НКУ | Место поставки | НДС с услуг: |
| Услуги, не перечисленные | Место регистрации поставщика | — услуги облагаются НДС — если поставщик — резидент | |
| — услуги не облагаются НДС — если поставщик — нерезидент |
По правилам п. 186.4 НКУ (т. е. по поставщику) место поставки определяют, в частности, для:
— услуг перевозок, в том числе грузоперевозок (код 49.41);
— сдачи в аренду транспортных средств (код 77; БЗ 101.05; письмо ГНСУ от 08.09.2021 № 3379/ІПК/99-00-21-03-02-06 );
— маркетинговых услуг (п.п. 14.1.108 НКУ) (услуг по продвижению товаров (код 73.11), исследованию рынка (код 73.2), письмо ГНСУ от 11.01.2024 № 197/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК) — так как такие услуги нельзя отождествлять с рекламными из п.п. «в» п. 186.3 НКУ;
— услуг по сертификации продукции (код 71.20, письмо ГУ ГНС в Ровенской обл. от 05.03.2024 № 1157/ІПК/17-00-04-02-06).
Для услуг, связанных с движимым имуществом, место поставки определяют по следующим правилам (смотря, где были фактически оказаны услуги).
Таблица 2. Услуги, связанные с движимым имуществом
| Виды услуг/ пункт НКУ | Место поставки | НДС с услуг |
| Действие п.п. 186.2.1 НКУ распространяется на: а) услуги, являющиеся вспомогательными в транспортной деятельности: погрузка, разгрузка, перегрузка, складская обработка товаров и другие аналогичные виды услуг (код 52) (кроме экспедиторских услуг (код 52.29), место поставки которых определяют по п.п. «ж» п. 186.3 НКУ); б) услуги по проведению экспертизы и оценки движимого имущества (код 74.90); в) услуги, связанные с перевозкой пассажиров и грузов, в том числе с поставкой продовольственных продуктов и напитков, предназначенных для потребления (коды 47.99, 46.9); г) услуги по выполнению ремонтных работ и услуг по переработке сырья, а также других работ и услуг, связанных с движимым имуществом (коды 33.1, 45, 95) | ||
| место фактической поставки услуг | — услуги облагаются НДС — если фактически оказаны на территория Украины | |
| — услуги не облагаются НДС — если фактически оказаны за пределами Украины | ||
По правилам п.п. 186.2.1 НКУ (месту фактической поставки) определяют место поставки, в частности, для:
— ремонта: машин и оборудования (код 33.1), ремонта автотранспортных средств (код 45.2) и мотоциклов (код 45.4);
— ремонта компьютеров и оборудования связи (код 95.1);
— ремонта бытовых товаров (код 95.2);
— услуг по переработке (которые переработчик кодирует «услужным» кодом производства соответствующей продукции из ГКПУ; БЗ 101.16).
Место поставки услуг, связанных с недвижимым имуществом, привязано к местонахождению недвижимости.
Таблица 3. Услуги, связанные с недвижимым имуществом
| Виды услуг/ пункт НКУ | Место поставки | НДС с услуг |
| Действие п.п. 186.2.2 НКУ распространяется на: а) услуги агентств недвижимости (код 68.31); б) услуги по подготовке и проведению строительных работ (коды 41, 43); в) другие услуги по местонахождению недвижимого имущества, в том числе строящегося (код 68) | ||
| фактическое местонахождение недвижимого имущества | — услуги облагаются НДС — если недвижимость расположена в Украине | |
| — услуги не облагаются НДС — если недвижимость расположена за пределами Украины (за границей) | ||
По правилам п.п. 186.2.2 НКУ (местонахождению недвижимости) определяют место поставки, в частности, для:
— строящегося имущества — строительства зданий, включая реконструкцию, реставрацию, ремонт (код 41), выполнение специализированных строительных работ (код 43);
— сдачи недвижимости в аренду (код 68.2, письмо ГНСУ от 13.07.2022 № 1046/ІПК/99-00-21-03-02-06), а также компенсации (отдельным платежом) коммуналки при аренде недвижимости (код 68.2; БЗ 101.16);
— услуг агентств недвижимости (код 68.31).
Свое правило определения места поставки установлено для услуг в сфере культуры, искусства, науки, образования, спорта, развлечений.
Таблица 4. Услуги в сфере науки/культуры/искусства и пр.
| Виды услуг/ пункт НКУ | Место поставки | НДС с услуг |
| Действие п.п. 186.2.3 НКУ распространяется на: — услуги в сфере культуры, искусства (коды 90, 91), образования (код 85), науки (код 72), спорта (код 93), развлечений (код 90); — другие подобные услуги, включая услуги организаторов деятельности в указанных сферах; — услуги по устраиванию платных выставок (код 82.30), конференций, учебных семинаров и других подобных мероприятий | ||
| место фактического предоставления услуг | — услуги облагаются НДС — если фактически предоставлены на территории Украины | |
| — услуги не облагаются НДС — если фактически предоставлены за пределами Украины (за границей) | ||
По правилам п.п. 186.2.3 НКУ (месту фактического предоставления) определяют место поставки, в частности, для:
— образовательных услуг (код 85). Правда, если услуги по обучению поставляются через Интернет и попадают в электронные услуги (из п.п. 14.1.565 НКУ), то место их поставки определяют по местонахождению получателя (п. 186.31 НКУ). Подробнее об этом см. статью «Обучение по Интернету: где место поставки?» // «Налоги & бухучет», 2024, № 37 (ср. );
— развлекательных мероприятий (код 90), услуг кинотеатров (код 59.14), библиотек, музеев (код 91);
— услуг по организации собраний, конференций, встреч, торговых выставок (код 82.30; письмо ГУ ГНС в г. Киеве от 28.06.2023 № 1535/ІПК/26-15-04-04-08);
— научных исследований и разработок (в сфере биотехнологий, естественных, технических, общественных, гуманитарных наук) (код 72). Хотя, к примеру, научные исследования и экспериментальные разработки в сфере химии (код 72.19.14) налоговики относили к инжинирингу (п.п. 14.1.85 НКУ), с определением места поставки по правилам п.п. «в» п. 186.3 НКУ — по месту регистрации получателя (письмо ГНСУ от 17.02.2023 № 353/ІПК/99-00-21-03-02-06). Поэтому тут лучше получить в свой адрес ИНК.
Для ряда услуг место поставки зависит от получателя.
Таблица 5. Отдельные виды услуг
| Виды услуг/ пункт НКУ | Место поставки | НДС с услуг |
| Действие п. 186.3 НКУ распространяется на: а) предоставление имущественных прав интеллектуальной собственности (код 77.4, 58, 59); б) рекламные услуги (код 73); в) консультационные (код 70.22, 62, 66.19), инжиниринговые, инженерные (коды 71.11, 71.12), юридические/адвокатские (код 69.10), бухгалтерские/аудиторские (код 69.20), информационные услуги (код 63.11, 63.99), услуги по разработке и тестированию программного обеспечения и другие услуги в сфере информатизации (код 62, 63); г) предоставление персонала (код 78); ґ) предоставление в аренду (лизинг) движимого имущества, кроме транспортных средств и банковских сейфов (код 77); д) телекоммуникационные услуги (код 61); е) услуги радио- и телевещания (код 60); є) предоставление посреднических услуг при предоставлении услуг, перечисленных в п. 186.3 НКУ; ж) предоставление транспортно-экспедиторских услуг (код 52.29); з) предоставление услуг в сфере киноиндустрии (производство фильмов, фоторекламных материалов и компьютерной графики) (код 59) | ||
| место регистрации получателя | — услуги облагаются НДС — если получатель —резидент | |
| — услуги не облагаются НДС — если получатель —нерезидент | ||
По правилам п. 186.3 НКУ (месту фактического предоставления) определяют место поставки, в частности, для:
— рекламных услуг: созданию и размещению рекламы, рекламе в месте продажи (код 73). Однако для маркетинговых услуг (п.п. 14.1.108 НКУ, услуг по продвижению товаров (код 73.11), исследованию рынка (код 73.2)), не являющихся рекламными, место поставки определяют по «общему» п. 186.4 НКУ (по месту регистрации поставщика; БЗ 101.04);
— услуг в сфере бухгалтерского учета и аудита, консультирования по вопросам налогообложения (код 69.20), финансового консультирования (код 66.19);
— услуг в сфере права (адвокатских, нотариальных, консультационных и пр. услуг) (код 69.10);
— консультирования по вопросам коммерческой деятельности и управления (код 70.22);
— аренды любого движимого имущества: в частности, аренды мебели, бытовых приборов, музыкальных инструментов (код 77.29), офисного оборудования, компьютеров (код 77.33). Однако исключение — аренда транспорта: автомобильного (код 77.1), железнодорожного (код 77.39), морского/речного (код 77.34), авиационного (код 77.35) (БЗ 101.05) и банковских сейфов — когда место поставки услуг аренды определяют по общим правилам п. 186.4 НКУ (по месту регистрации поставщика-арендодателя).
А также правила п. 186.3 НКУ касаются услуг:
— по компьютерному программированию: разработке, тестированию, техподдержке программного обеспечения (код 62.01);
— по управлению компьютерными сетями и системами (код 62.03);
— в сфере информационных технологий и компьютерных систем (код 62.09);
— обработки данных (код 63.11);
— консультирования по вопросам информатизации (код 62.02);
— других информационных услуг (63.99).
В связи с этим напомним, что для НДС-учета программная продукция (ПП) является услугой (подробнее см. статью «Поставка программной продукции для НДС-учета: товар или услуга?» // «Налоги & бухучет», 2023, № 82).
Также напомним, что с 01.01.2023 для операций по поставке программной продукции ИТ-льгота (по п. 26 подразд. 2 разд. ХХ НКУ) была отменена (подробнее см. «Прощание с IT-льготой по НДС: что нужно учесть?» // «Налоги & бухучет», 2022, № 99).
Поэтому сегодня термин «программная продукция» потерял былую актуальность. И что (1) операции по поставке программной продукции (как объекта права интеллектуальной собственности — когда заказчику передается результат компьютерного программирования в виде конечного продукта с передачей права собственности — исключительных имущественных прав, п.п. «а» п. 186.3 НКУ), что (2) поставка услуг по разработке программного обеспечения (если к разработчикам, скажем, не переходит право собственности на создаваемую ПП, п.п. «в» п. 186.3 НКУ) облагаются 20 % НДС (если получатель — резидент). А вот такие поставки получателю-нерезиденту НДС не облагаются. И все же, чтобы не возникало лишний раз сомнений относительно поставляемых услуг и применения к ним правил определения места поставки из п. 186.3 НКУ, советуем делать формулировки в договоре как можно более приближенными к формулировкам соответствующего подпункта из п. 186.3 НКУ.
Впрочем, учтите: если такие услуги (например, рекламные услуги, поставка программного обеспечения/обновлений и пр.) поставляются через Интернет и попадают в «электронные услуги», то место их поставки определяют c учетом правил отдельного п. 186.31 НКУ.
Для электронных услуг (поставляемых через Интернет) место поставки определяют по получателю.
Таблица 6. Электронные услуги
| Виды услуг/ пункт НКУ | Место поставки | НДС с услуг |
| Действие п. 186.31 НКУ распространяется на: электронные услуги — т. е. услуги, которые поставляются через сеть Интернет, автоматизированно, с помощью информационных технологий и преимущественно без вмешательства человека, в том числе путем установки специального приложения на смартфонах, планшетах, телевизионных приемниках или других цифровых устройствах (п.п. 14.1.565) | ||
| место регистрации получателя | — услуги облагаются НДС — если получатель —резидент | |
| — услуги не облагаются НДС — если получатель —нерезидент | ||
К таким услугам согласно п.п. 14.1.565 НКУ, в частности, относятся:
— поставки электронных экземпляров, подписка на электронные газеты, журналы, книги (код 58) (п.п. «а»);
— предоставление доступа к базам данных, в том числе использование поисковых систем и служб каталогов в сети Интернет (коды 62, 63) (п.п. «б»);
— поставка услуг по дистанционному обучению в сети Интернет, проведение и предоставление которого не требует участия человека (или с минимальным его участием) (код 85) (п.п. «ґ»);
— поставки программного обеспечения и обновлений к нему, в том числе электронных экземпляров, предоставления доступа к ним, а также дистанционное обслуживание программного обеспечения и электронного оборудования (код 62, 63) (п.п. «е»);
— предоставление рекламных услуг в сети Интернет, мобильных приложениях и других электронных ресурсах (код 73) (п.п. «є»).
Поэтому если поставляемые услуги вписываются в электронные услуги, то приоритет над пп. 186.2 — 186.4 НКУ имеют положения п. 186.31 НКУ и место поставки таких услуг определяют по получателю. При этом электронные услуги, полученные от нерезидента, облагают по правилам ст. 208, 2081 НКУ.
Впрочем, заметьте, что п.п. 14.1.565 НКУ также оговорено, какие из услуг к электронным услугам не относятся — например:
— поставка товаров/услуг, заказ (бронирование) которых осуществляется через Интернет или другие электронные ресурсы, а фактическая поставка осуществляется без использования сети Интернет (к примеру, услуг по проживанию, аренде автомобилей, услуг заведений питания по поставке продукции, услуг пассажирского транспорта и пр.);
— поставка услуг по дистанционному обучению в сети Интернет (если сеть Интернет используется исключительно как средство коммуникации между преподавателем и слушателем);
— предоставление консультационных услуг электронной почтой;
— предоставление услуг по доступу к сети Интернет и пр.
Тогда место поставки таких «неэлектронных» услуг определяют по правилам соответствующих пп. 186.2, 186.3, 186.4 НКУ. Подробнее см. статью «Электронные услуги в ВЭД» // «Налоги & бухучет», 2024, № 37.