Программная продукция — товар?
До 2023 года налоговикам было совсем не интересно, программная продукция — это товар или услуга. Поскольку при осуществлении операций по ее поставке (хоть как товара, хоть как услуги) НДС не возникал (см. статьи «ІТ-льгота по НДС» // «Налоги & бухучет», 2022, № 80 и «Поставка программной продукции и ІТ-услуг нерезиденту» // «Налоги & бухучет», 2022, № 80).
Но 31 декабря прошлого года ІТ-льгота, которая была предусмотрена п. 261 подразд. 2 разд. XX НКУ, подошла к концу своего «жизненного» пути. Поэтому начиная с 1 января 2023 года операции по поставке программной продукции заиграли новыми красками. Ведь облагают НДС только те поставки товаров и услуг, которые осуществлены на таможенной территории Украины. А при поставке товаров и при поставке услуг место их поставки определяют по-разному (пп. «а», «б» п. 185.1, ст. 186 НКУ).
Впрочем что касается поставок программной продукции (как услуги или как товара) на территории Украины, то все они однозначно сопровождаются начислением НДС по ставке 20 %. А вот
когда в качестве заказчика или покупателя программной продукции выступает нерезидент, тогда если эта поставка услуги — НДС нет, а если товар — НДС есть
(исходя из определения места поставки товаров по п. 186.1 НКУ). Именно поэтому в письме ГНСУ от 28.12.2022 № 2399/ІПК/99-00-21-03-02-06 фискалы безапелляционно утверждают, что для обложения НДС программная продукция рассматривается как товар. А следовательно, поставку программной продукции облагают налогом как поставку товаров, а не как поставку услуг (см. письма ГНСУ от 10.02.2022 № 334/ІПК/99-00-21-03-02-06 и от 23.06.2021 № 2515/ІПК/99-00-21-03-02-06).
То есть для НДС-учета классифицировать программную продукцию как товар критично сугубо во взаимоотношениях с нерезидентом. Тогда при поставке программной продукции нерезиденту это автоматически приводит к возникновению НДС по ставке 20 %. Подробно см. статью «Поставка программной продукции нерезиденту и НДС» // «Налоги & бухучет», 2023, № 8.
Товар ли это в действительности? Давайте вернемся к льготному п. 261 подразд. 2 разд. XX НКУ.
По требованиям п. 261 подразд. 2 разд. XX НКУ именно для его целей к программной продукции, которая собственно и попадала под НДС-льготу, относились:
— результат компьютерного программирования в виде операционной системы, системной, прикладной, развлекательной и/или учебной компьютерной программы (их компонентов), а также в виде интернет-сайтов и/или онлайн-сервисов и доступа к ним;
— экземпляры (копии) компьютерных программ, их частей, компонентов в материальной и/или электронной форме, в том числе в форме кода (кодов) и/или ссылок для загрузки компьютерной программы и/или их частей, компонентов в форме кода (кодов) для активации компьютерной программы или в другой форме;
— любые изменения, обновления, приложения, дополнения и/или расширение функционала компьютерных программ, права на получение таких обновлений, изменений, приложений, дополнений в течение определенного периода времени;
— криптографические средства защиты информации.
И именно для льготируемой по п. 261 подразд. 2 разд. XX НКУ программной продукции налоговики ввели условный товарный код 00502 (см. Справочник условных кодов товаров). Мотивировали фискалы тем, что для программной продукции код УКТ ВЭД не предусмотрен (п.п. 2 п. 16 Порядка № 1307*).
* Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Минфина от 31.12.2015 № 1307.
А следовательно, как объясняли налоговики*, в случае осуществления операций по поставке программной продукции, освобожденной от НДС (согласно п. 261 подразд. 2 разд. ХХ НКУ), НН должна содержать код товара, а не код услуги. И при составлении НН в части льготной программной продукции в графе 3.1 должен был проставляться условный код — 00502 (см. письма ГНСУ от 27.10.2021 № 4109/ІПК/99-00-21-03-02-06 и от 04.10.2021 № 3675/ІПК/99-00-21-03-02-06). А если поставлялась программная продукция, которая была разработана за пределами таможенной территории Украины и ввезена на таможенную территорию Украины (по-видимому, на материальных носителях), то в графе 3.2 НН по всей цепочке поставок к тому же контролеры требовали проставлять импортную отметку «Х» (см. письмо ГФСУ от 12.02.2018 № 563/6/99-99-15-03-02-15/ІПК).
* См. разъяснение ГУ ГНС в Черкасской области от 05.07.2021, а также «Вестник. Официально о налогах», 2018, № 23, с. 10 (ср. ).
Принимая во внимание это, разработчики программного обеспечения, которые согласно лицензионному договору предоставляют право доступа к разработанным ими программам, и кодировали до 01.01.2023 льготную поставку программной продукции условным товарным кодом 00502. Однако в таком случае предложенный фискалами товарный код не должен озадачивать. Поскольку
условный товарный код 00502 был нужен лишь для составления льготной НН и никоим образом не предоставлял поставке программной продукции статус поставки товара
Программная продукция — услуга!
С 01.01.2023 вместе с отменой ІТ-льготы, предусмотренной п. 261 подразд. 2 разд. XX НКУ, потерял актуальность и термин «программная продукция» (см. статью «Прощание с ІТ-льготой по НДС: что нужно учесть?» // «Налоги & бухучет», 2022, № 99). Теперь для НДС-обложения программной продукции должны использовать определение «поставка услуг» по п.п. 14.1.185 НКУ и «электронные услуги» по п.п. «е» п.п. 14.1.565 НКУ.
Так, поставкой услуг является любая операция, которая не является поставкой товаров, или другая операция по передаче права на объекты права интеллектуальной собственности и другие нематериальные активы или предоставление других имущественных прав в отношении таких объектов права интеллектуальной собственности (п.п. 14.1.185 НКУ). То есть НКУ прямо относит к поставке услуг операции по передаче права на объекты права интеллектуальной собственности. А п.п. «е» п.п. 14.1.565 НКУ считает электронными услугами поставку программного обеспечения и обновлений к нему, в том числе электронных экземпляров, предоставление доступа к ним, а также дистанционное обслуживание программного обеспечения и электронного оборудования.
Дополнительно подтверждает услужную природу программной продукции п. 186.3 НКУ. Он прямо относит к услугам:
— предоставление имущественных прав интеллектуальной собственности, создание по заказу и использование объектов права интеллектуальной собственности, в том числе по лицензионным договорам — то есть программного обеспечения как конечного продукта (п.п. «а» п. 186.3 НКУ);
— услуги по разработке и тестированию программного обеспечения, по обработке данных и предоставлению консультаций по вопросам информатизации, предоставление информации и других услуг в сфере информатизации, в том числе с использованием компьютерных систем (п.п. «в» п. 186.3 НКУ).
Более того, даже сами налоговики подтверждают, что программный продукт (программное средство, программное обеспечение) не имеет отдельно определенного кода УКТ ВЭД и рассматривается как результат выполнения услуг (ОНК, утвержденная приказом Миндоходов от 07.10.2013 № 536). Да и Государственный классификатор продукции и услуг ДК 016:2010 (ГКПУ) классифицирует как услуги:
— издание прочих программных средств (код 58.29);
— компьютерное программирование (код 62.01);
— консультирование в отношении компьютерной техники (код 62.02);
— управление компьютерными средствами (код 62.03);
— услуги в сфере информационных технологий и в отношении компьютерной техники, прочие (код 62.09); — обработка данных, размещение информации на веб-узлах и смежные услуги (код 63.11);
— размещение информации на веб-портале (код 63.12);
— информационные, прочие (код 63.99) и т. п.
Причем для любых ІТ-услуг место поставки определяют одинаково — по получателю. Даже если по Интернету предоставляются электронные услуги (п. 186.31 НКУ). А это значит, что подход к налогообложению всех перечисленных услуг (по поставке программного обеспечения / по разработке и тестированию программного обеспечения или консультированию) будет одинаков. Поэтому
поскольку поставка программной продукции в общем является услугой, логично отражать ее в НН как услугу, заполняя графу 3.3 ПН согласно ГКПУ. Хотя, в принципе, учитывая, что условный код 00502 есть в Справочнике условных кодов товаров, можно применять и его
Ну, а если получатель услуг — нерезидент, то место поставки таких услуг находится за пределами таможенной территории Украины. Поэтому такие операции — это необъектные поставки (то есть такие, которые не являются объектом НДС). Соглашались с этим раньше и налоговики (см. письмо ГФСУ от 26.07.2019 № 3512/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, статью «Компьютерные программы от/для нерезидента и ІТ-льгота по НДС» // «Налоги & бухучет», 2022, № 9). И поскольку операции не подпадают под объект, то и НДС-обязательства по ним не начисляют (соответственно НН не составляют). Но такие поставки показывают в строке 5 декларации по НДС и расшифровывают в таблице 1 приложения Д5 (см. статью «Приложение Д5 к декларации по НДС» // «Налоги & бухучет», 2023, № 37).
Поэтому если предмет договора выписать максимально приближенно к формулировкам п. 186.3 НКУ, тогда при поставке ІТ-услуг нерезиденту можно избежать НДС. То есть поставка таких услуг нерезиденту у разработчиков происходит без начисления НДС. Независимо от того, исключительно собственными силами создан программный продукт или разработка происходила с привлечением независимых исполнителей.
Риски возникают при поставке программной продукции, которая является результатом компьютерного программирования исключительно третьих лиц, особенно по договорам о передаче (отчуждении) имущественных прав на объект авторского права. То есть если на дату заключения таких договоров с нерезидентом программный продукт уже создан. Здесь крайне важный ответ на вопрос: относятся ли такие поставки к предоставлению имущественных прав интеллектуальной собственности (как это сформулировано в п.п. «а» п. 186.3 НКУ). Если нет, то даже в случае признания таких операций поставкой услуг, к ним может быть применен п. 186.4 НКУ, что приведет к возникновению НДС (подробнее см. постановление Третьего апелляционного админсуда от 03.02.2022 № 160/13846/21).
Выводы
- До 01.01.2023 в случае осуществления поставки освобожденной от НДС программной продукции в графе 3.1 ПН должен был проставляться условный товарный код — 00502. Последний сигнализировал о том, что поставляется программная продукция, которая подпадает под НДС-льготу.
- С отменой ІТ-льготы, предусмотренной п. 261 подразд. 2 разд. XX НКУ, потерял актуальность и термин «программная продукция». Следовательно в НН стоит отражать программную продукцию как услугу и заполнять графу 3.3 ПН согласно ГКПУ. Хотя можно применять и условный код 00502.
