30.05.2024
Сразу оговоримся, что речь пойдет о необязательных случаях обеспечения работников питанием. Что касается лечебно-профилактического питания, предоставляемого на основании Закона Украины «Об охране труда» от 14.10.92 № 2694-ХІІ, то о нем мы подробно писали в статье «Бесплатное спецпитание» // «Налоги & бухучет», 2019, № 93.
Механизмы предоставления бесплатного питания могут быть самыми разными: заказ комплексных обедов у сторонних организаций, порционное питание в собственной столовой, предоставление работникам доступа к продуктам по принципу «шведского стола» и т. п. При этом для целей включения в налогооблагаемый доход работников решающим является возможность персонификации полученного дохода.
Если доход персонифицирован (есть возможность по каждому работнику установить стоимость съеденного), от налогообложения не уйти.
НДФЛ и ВС. Начнем с вида дохода. Чем является стоимость бесплатного питания для целей обложения НДФЛ и ВС: зарплатой, дополнительным благом или прочим доходом?
Под заработной платой п.п. 14.1.48 НКУ понимает основную и дополнительную зарплату, другие поощрительные и компенсационные выплаты, которые выплачиваются (предоставляются) плательщику налога в связи с отношениями трудового найма.
Для определения перечня выплат, которые входят в состав зарплаты, налоговики рекомендовали использовать Инструкцию по статистике заработной платы, утвержденную приказом Госкомстата от 13.01.2004 № 5 (далее — Инструкция № 5), в части, не противоречащей НКУ (см. статью «Зарплата: определяемся с составляющими» // «Налоги & бухучет», 2017, № 97). Причем закрепить такой перечень следует в разделе «Оплата труда» коллективного или трудового договора (либо в другом нормативном акте работодателя, в котором прописаны составляющие заработной платы).
Оплату или дотации на питание работников, в том числе в столовых, буфетах, профилакториях, п.п. 2.3.4 Инструкции № 5 относит к зарплате в составе других поощрительных и компенсационных выплат
Таким образом, если в разделе «Оплата труда» коллективного или трудового договора предусмотрена возможность предоставления работникам бесплатного питания (денежного возмещения расходов работников на питание), есть все основания считать эту выплату зарплатой. Значит, в 4ДФ такой доход следует отражать с признаком «101».
А если в колдоговоре (трудовом договоре, заключенном с работником) оговорки о бесплатном питании нет или она предусмотрена в других разделах (например, «Социальное обеспечение»)?
Ранее налоговики настаивали, что в такой ситуации эти выплаты следует относить к доходу в виде дополнительного блага (см., в частности, письмо ГФСУ от 20.12.2016 № 27407/6/99-99-13-02-03-15). Однако позднее они передумали. И теперь утверждают, что стоимость бесплатного питания является прочим налогооблагаемым доходом согласно п.п. 164.2.20 НКУ.
Дело в том, что НКУ содержит нормы, позволяющие в отдельных случаях не включать бесплатное питание в состав дополнительного блага. Так, п.п. «а» п.п. 164.2.17 НКУ относит к допблагу доход в виде стоимости использования жилья, других объектов материального или нематериального имущества, принадлежащих работодателю, предоставленных плательщику налога в бесплатное пользование, или компенсации стоимости такого использования, кроме случаев, когда такое предоставление:
— обусловлено выполнением плательщиком налога трудовой функции в соответствии с трудовым договором (контрактом) или
— предусмотрено нормами коллективного договора либо в соответствии с законом в установленных ими пределах.
В дополнение к исключениям, предусмотренным п.п. «а», не считаются дополнительным благом плательщика налога доходы, полученные в форме и размерах, подлежащих включению работодателем в себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг (абзац второй п.п. «б» п.п. 164.2.17 НКУ).
Естественно, работодатели стали пытаться подтягивать бесплатное питание к упомянутым исключениям с целью ухода от налогообложения. Но, по мнению налоговиков, нормы п.п. 164.2.17 НКУ не говорят о том, что доходы, полученные физлицом в виде бесплатного питания, не облагаются НДФЛ, а лишь указывают на то, что такие доходы не являются дополнительным благом. То есть бесплатное питание должно облагаться как прочие доходы и включаться в 4ДФ с признаком «127» (см., например, письмо ГНСУ от 16.10.2023 № 3559/ІПК/99-00-24-03-03-06).
Независимо от того, как классифицирован вид дохода (зарплата или прочий налогооблагаемый доход), стоимость бесплатного питания облагают НДФЛ по ставке 18 % и ВС по ставке 1,5 %.
Важно! Питаясь за счет работодателя, работник получает неденежный доход.
Базу обложения НДФЛ для неденежных доходов определяют исходя из стоимости, рассчитанной по обычной цене, с учетом натурального коэффициента (п. 164.5 НКУ)
При ставке налога 18 % коэффициент равен 1,219512.
Стоимость бесплатно полученного питания с учетом натурального коэффициента следует указать в графах 3а и 3 раздела І 4ДФ (см. БЗ 103.25).
Что касается ВС, то его рассчитывают от «чистой» стоимости неденежной выплаты. Никаких коэффициентов применять не нужно. С этим вопросом налоговики наконец определились (см. БЗ 126.05). Подробнее об этом мы писали в статье «Военный сбор: «охрана, отмена!» // «Налоги & бухучет», 2024, № 30.
ЕСВ. Зарплата по видам выплат, которые включают основную и дополнительную заработную плату, другие поощрительные и компенсационные выплаты, в том числе в натуральной форме, определяемые в соответствии с Законом Украины «Об оплате труда» от 24.03.95 № 108/95-ВР, включается в базу начисления ЕСВ. Это установлено абзацем первым п. 1 ч. 1 ст. 7 Закона Украины «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» от 08.07.2010 № 2464-VI (далее — Закон № 2464).
Для определения видов выплат, относящихся к зарплате, п.п. 2 п. 2 разд. IV Инструкции № 449* обязывает использовать Инструкцию № 5.
Как мы указали ранее, оплата или дотации на питание работников отнесены к другим поощрительным и компенсационным выплатам, которые входят в фонд оплаты труда (п.п. 2.3.4 Инструкции № 5). Поэтому независимо от того, чем является эта выплата для целей обложения НДФЛ, для ЕСВ она всегда будет заработной платой и войдет в базу начисления этого взноса.
Теперь перейдем к вопросу налогообложения неперсонифицированного дохода. Например, питание организовано по системе «шведский стол», когда невозможно определить, кто сколько съел, да и ел ли вообще.
Базой налогообложения для целей НДФЛ является общий налогооблагаемый доход. В свою очередь, общий налогооблагаемый доход — это любой доход, подлежащий налогообложению, начисленный (выплаченный, предоставленный) в пользу плательщика налога в течение отчетного налогового периода (п. 164.1 НКУ). Если невозможно установить лицо, получившее доход, и размер такого дохода, нельзя говорить и об НДФЛ. То же касается ВС (см. п.п. 1.7 п. 161 подразд. 10 разд. ХХ НКУ).
Аналогичные аргументы можно привести в отношении ЕСВ. Взнос начисляется на сумму начисленной каждому застрахованному лицу заработной платы и вознаграждения за выполненные работы (предоставленные услуги) по гражданско-правовым договорам (см. абзац первый п. 1 ч. 1 ст. 7 Закона № 2464). Поскольку начислений по конкретному застрахованному лицу нет, отсутствует и ЕСВ.
Но у налоговиков своя точка зрения. И даже не одна. Мнение налоговиков. В консультации из категории 103.02 БЗ указано, что вода, чай, кофе, приобретенные за счет работодателя и предназначенные для потребления в офисе любым работником и посетителем офиса, не могут рассматриваться как объект обложения НДФЛ. Все логично, придраться не к чему. То же самое относится к ВС и ЕСВ.
Однако
в большинстве случаев фискалы требуют уплаты налога / сбора / взноса с неперсонифицированных выплат
Так, в письмах ГНСУ от 16.10.2023 № 3559/ІПК/99-00-24-03-03-06 и от 29.11.2022 № 2075/ІПК/99-00-24-03-03-06 они утверждают, что доход в виде стоимости бесплатного питания, предоставляемого по принципу «шведского стола», является объектом обложения НДФЛ и ВС, а также базой начисления ЕСВ. Какие аргументы? Питанием обеспечиваются исключительно работники предприятия, и продукты закупаются работодателем в соответствии с количеством работников. Этого, по мнению налоговиков, достаточно. И тот факт, что невозможно определить доход конкретного работника, их не смущает.
Еще более креативный вариант — всю стоимость бесплатного питания признать доходом директора предприятия-работодателя как ответственного за финансовую деятельность.
А что об этом думают суды?
Мнение судов. Заметим, что большинство решений слуги Фемиды принимают в пользу налогоплательщиков, но изредка встречается и негативная судебная практика.
Как правило, налогоплательщики успешно обжалуют ИНК, требующие облагать неперсонифицированные выплаты. В частности, в постановлении Седьмого апелляционного админсуда от 16.03.2022 по делу № 120/4423/21-а говорится, что стоимость питания, которым обеспечиваются работники предприятия и работники его контрагентов в течение рабочего дня по принципу «шведского стола», не является дополнительным благом и не включается в налогооблагаемый доход для целей НДФЛ. В связи с этим стоимость такого питания также не облагается ВС и не является базой для начисления ЕСВ.
Аналогичный вывод сделан в постановлении Третьего апелляционного админсуда от 21.07.2022 по делу № 160/17538/21 (ср. ). При этом суд ссылался на постановление Верховного Суда от 30.10.2018 по делу № 810/481/16, в котором указано, что в случае невозможности определить количество потребленных продуктов каждым конкретным лицом, т. е. полученный доход не может быть персонифицирован, стоимость такого питания не может рассматриваться как объект налогообложения.
В обоих приведенных случаях выданные фискальные консультации были отменены и налогоплательщики получили новые ИНК с учетом выводов судов (см. письма ГНСУ от 29.01.2024 № 471/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК и от 22.01.2024 № 373/ІПК/99-00-24-03-03 ІПК). Налоговикам пришлось согласиться с тем, что стоимость питания, которым обеспечиваются работники юрлица и работники его контрагентов в течение рабочего дня по принципу «шведского стола», не включается в налогооблагаемый доход плательщиков НДФЛ, освобождается от обложения ВС и не может рассматриваться как база начисления ЕСВ.
Теперь о негативной судебной практике. Иногда суды поддерживают попытки налоговиков включить стоимость неперсонифицированного бесплатного питания в доход руководителя предприятия-работодателя. Так, Одесский окружной админсуд (см. решение от 15.10.2020 по делу № 420/3745/20) согласился с тем, что в связи с неподачей документов, позволяющих персонифицировать лиц, которым предоставлялось питание, все расходы на продукты питания включаются в личный доход руководителя предприятия. Заметим, что этот спор неоднократно доходил до Верховного Суда и направлялся на повторное рассмотрение. Что имеем сейчас? Постановление Пятого апелляционного админсуда от 07.02.2024 по делу № 420/3745/20, где суд не на стороне работодателя. Но возможно, точка в упомянутом споре еще не поставлена.
А вот в схожей ситуации (см. постановление Пятого апелляционного админсуда от 25.01.2022 по делу № 540/356/19) судьи указали на то, что по сложившейся практике Верховного Суда дополнительное благо как составляющая общего месячного налогооблагаемого дохода должно быть персонифицированным и связанным с конкретным физическим лицом — налогоплательщиком, создавать определенные выгоды для такого лица, предоставляться налоговым агентом и быть выражено в денежной форме, в форме материальных или нематериальных ценностей, услугах либо других видах дохода. При условии связи полученных работниками услуг с осуществлением хоздеятельности основания для начисления НДФЛ и ВС нет. При этом
отождествлять уполномоченное на подпись в первичных документах лицо с получателем дополнительного блага нельзя
Как можно убедиться, и налоговики, и судьи однозначной позиции по вопросу налогообложения неперсонифицированного дохода не выработали. Поэтому предприятию, предоставляющему своим работникам бесплатное питание, нужно заранее подготовиться к возможным спорам.
Наши рекомендации. Во-первых, все операции, связанные с предоставлением бесплатного питания, должны быть подтверждены документально (первичка на получение, оприходование и списание продуктов питания, приказ и положение об обеспечении бесплатным питанием и т. п.).
Во-вторых, желательно, чтобы из документов просматривалась связь с хозяйственной деятельностью работодателя.
В-третьих, более предпочтительным будет предусмотреть возможность подкрепиться не только работникам, но и посетителям предприятия (клиентам, представителям контрагентов). Это «размоет» круг возможных получателей дохода.
В-четвертых, следует четко прописать механизм предоставления бесплатного питания, который аргументирует невозможность персонификации доходов конкретных лиц.
Но, конечно, это не убережет вас на 100 % от возможных претензий налоговиков. Поэтому прежде чем внедрять неперсонифицированное бесплатное питание, рекомендуем получить ИНК о порядке налогообложения доходов работников непосредственно для вашего случая. Если же ответ вас не удовлетворит, идите в суд и обжалуйте его. Это дешевле, чем добиваться правды после проведенной налоговиками проверки.
В случае если слуги Фемиды примут вашу сторону, налоговики будут вынуждены издать новую ИНК с учетом выводов суда (см. п. 53.2 НКУ). Таких прецедентов довольно много. Так что дерзайте!