Оплата третьим лицом: типичные ситуации
Случаи, когда в качестве плательщика по договору выступает третье лицо, могут быть разными. Например, такая ситуация может возникать, когда:
1) обязательство за покупателя выполняет третье лицо на бескомпенсационной/благотворительной основе. Например, оплату за покупателя напрямую на счета поставщика осуществляет благотворительный фонд или международная организация. В этом случае оплата поставщику поступает от третьего лица, а фактический товарополучатель (покупатель) не осуществляет оплату их стоимости;
2) выполнение обязательства должника осуществляется третьим лицом на компенсационной основе. То есть когда плата поставщику за товары осуществляется не непосредственно покупателем, а третьим лицом с дальнейшей компенсацией таким покупателем суммы уплаченных средств такому третьему лицу. В этом случае тоже фактический получатель товаров не осуществляет оплату непосредственному поставщику. В свою очередь поставщик получает оплату не от покупателя, а от третьего лица;
3) осуществляется выполнение обязательства в пользу третьего лица (ст. 636 ГКУ). Яркий пример — ремонт застрахованного автомобиля, который попал в ДТП, если стоимость ремонта оплачивает страховая компания, перечисляя страховое возмещение непосредственно на счет исполнителя ремонтных работ (СТО), а не владельца автомобиля. В этом случае получателем услуг является владелец автомобиля, в то время как оплата за этот ремонт поступает СТО от третьего лица;
4) осуществляется перевод денежного долга — когда поставщик отгрузил товар покупателю, но покупатель переводит свой долг по соответствующему договору на третье лицо, которое и оплатит поставщику. В этом случае оплата за полученный товар тоже осуществляется не непосредственным покупателем, а третьим лицом;
5) осуществляется выполнение обязательств по договору поручительства — когда обязательства покупателя по оплате товаров обеспечены поручительством третьих лиц, в связи с чем имеют место случаи, когда оплата поставщику за товары осуществляется не непосредственно покупателем, а третьим лицом с дальнейшей компенсацией покупателем суммы оплаченных средств такому третьему лицу;
6) осуществляется уступка права денежного требования — когда поставщик (кредитор) отгрузил товар покупателю, а потом уступил право требования оплаты другому лицу. В этом случае фактически покупатель получает товар от одного лица, а перечисляет оплату за него другому лицу (то есть не непосредственному поставщику);
7) осуществляется приобретение товара по договору поручения — когда по договоренности сторон посредник (поверенный) обязывается от имени и за счет доверителя (покупателя) выполнить денежное обязательство по оплате за товар. В то время как поставщик поставляет товар непосредственно доверителю по прямому договору купли-продажи. В этом случае товары поставляются поставщиком непосредственно покупателю (фактическим получателем товаров является доверитель, поверенный их не получает). Тогда как расчеты осуществляются посредником (поверенным, агентом), — то есть, по сути, третьей стороной.
Для всех этих случаев похожим является то, что товарополучатель и тот, кто уплачивает за этот товар, являются разными лицами. Соответственно:
— у продавца — возникает вопрос, на кого составлять налоговую накладную (НН) и на какую дату?
— у покупателя, который получает товар, но фактически уплата за него непосредственному поставщику не происходит, — возникают вопросы, не будет ли здесь проблем с налоговым кредитом? Будут ли такие товары считаться приобретенными покупателем?
На кого поставщику выписывать НН
Независимо от того, что оплата поступает от третьего лица,
НН поставщиком составляется на фактического получателя товаров/услуг
На это обращают внимание и налоговики в своих разъяснениях. Например, в письме ГНСУ от 27.03.2024 № 1667/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК для ситуации, когда страховая компания напрямую перечисляет средства за ремонт авто СТО, налоговики прямо отметили, что НН составляется плательщиком налога, который осуществляет ремонт, на владельца транспортного средства (то есть фактического получателя услуг). О том, что НН составляется на фактического получателя товаров/услуг, говорится и в других письмах налоговиков (см., например, письмо ГНСУ от 07.05.2024 № 2628/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК).
На какую дату составляется такая НН? Если первое событие — отгрузка товара / поставки услуг, то здесь все достаточно понятно. Нет сомнения, что НН составляется на дату отгрузки товаров, а по услугам — на дату оформления документа, удостоверяющего факт их поставки.
А если первое событие — аванс (который поступил от третьего лица)? Пункт 187.1 НКУ требует начислять налоговые обязательства (НО) (1) или на дату зачисления средств от покупателя/заказчика в оплату товаров/услуг; (2) или на дату отгрузки товаров / дату оформления документа, который удостоверяет факт поставки услуг. В нашем же случае деньги поступают не от покупателя, а от третьего лица. А это значит, что сугубо формально при получении предоплаты от третьего лица НО у поставщика по этому событию не возникают. Тем не менее налоговики в разъяснениях обращают внимание на то, что
если получение оплаты (оплаты от третьего лица) является первым событием, то начислить НО и составить НН нужно именно по дате получения оплаты от третьего лица
Налоговый кредит покупателя
Как мы отметили выше, невзирая на то, что оплата за товар перечисляется третьим лицом, а не непосредственно покупателем, все равно поставщик составляет НН на фактического получателя товаров/услуг. А следовательно, покупатель получает зарегистрированную НН и, соответственно, имеет право показать по ней налоговый кредит (НК).
При этом если НН составлена поставщиком на первое событие — оплату (первое событие — получение поставщиком оплаты от третьего лица), то поскольку сам покупатель не перечислял оплату, поэтому
право на НК по такой НН возникает у него не раньше периода получения товаров/услуг
Ведь в соответствии с п. 198.2 НКУ НК при первом событии — оплате в общем случае отражается на дату списания средств со счета плательщика. Когда же за товар/услуги/работы уплачивает третье лицо и это является первым событием, то на эту дату у покупателя (фактического получателя товаров/услуг) не возникает право на НК, ведь оплата состоялась не с его счета. Поэтому советуем в этом случае НК отражать не на дату, когда третье лицо уплатило аванс за товары/услуги, а на дату получения таких товаров/услуг.
Но! Здесь есть другая проблема.
В случаях, когда покупатель непосредственно не осуществляет оплату поставщику за полученные товары/услуги, налоговики требуют, чтобы отраженный НК покупатель компенсировал начислением НО по п. 198.5 НКУ
То есть фактически они расценивают эти полученные товары/услуги как безвозмездно полученные. По разъяснениям налоговиков (см. ниже), покупатель должен:
1) показать НК на основании составленной и зарегистрированной поставщиком НН;
2) потом в том же отчетном периоде — начислить «компенсирующие» НО по п. 198.5 НКУ и составить на них «компенсирующую» НН. Начислением этих «компенсирующих» НО нивелируется и НК, и полученный реглимит. С каким типом причины составлять такую накладную, налоговики не говорят. Скорее всего, они имеют в виду тип причины «13» («Складена у зв’язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів / послуг не в господарській діяльності»).
Конечно, такие выводы налоговиков являются достаточно спорными. Ведь среди оснований, когда плательщик НДС должен начислить компенсирующие НО согласно п. 198.5 НКУ, нет такого основания, как оплата услуг третьими лицами. А те основания, которые там упоминаются, притянуть не удастся.
Кроме того, о безвозмездности получения товаров/услуг можно говорить разве что в случае, если никаких обязательств перед третьим лицом, которое оплатило за товар, у покупателя не возникает. И такие обязательства не возникали у третьего лица перед покупателем. Во всех иных случаях никакой безвозмездности нет.
Обратим внимание, что сумму НК, когда оплата осуществлялась третьим лицом, нельзя заявить и к бюджетному возмещению, поскольку нет оплаты этих товаров/услуг непосредственно их получателем-покупателем.
Разъяснение налоговиков
Дальше приведем письма налоговиков с разъяснениями о типичных ситуациях, когда оплата за товар/услуги осуществляется третьим лицом, а не непосредственным их получателем.
| Ситуация | Разъяснения налоговиков | Последствия для | |
| поставщика | покупателя | ||
| Оплата за покупателя третьим лицом | |||
| Предприятие получает от поставщика товары, а третье лицо обязывается оплатить такие товары поставщику (третье лицо оплачивает их напрямую поставщику). Плательщиком (третьим лицом) является благотворительный фонд, который осуществляет оплату в виде благотворительной помощи | Письмо ГНСУ от 03.05.2024 № 2568/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК | 1. Поскольку поставщик получает оплату за поставленные покупателю товары (независимо от того, что такая оплата осуществляется не непосредственно покупателем, а третьими лицами), операции по поставке таких товаров не являются операциями по безвозмездной поставке. Поэтому п.п. 197.1.15 НКУ здесь не применяется. 2. НН составляется на фактического получателя товаров/услуг | 1. Имеет право на НК на основании полученной НН от поставщика. 2. Поскольку стоимость товара и сумма НДС поставщику фактически не уплачивались, то одновременно с формированием НК покупатель обязан начислить на эту сумму НО по п. 198.5 НКУ и составить и зарегистрировать в ЕРНН соответствующую «компенсирующую» НН |
| Плата поставщику за товары осуществляется не непосредственно покупателем, а третьим лицом, с дальнейшей компенсацией покупателем суммы уплаченных средств такому третьему лицу | Письмо ГНСУ от 07.05.2024 № 2628/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК | НН по операции поставки составляется на покупателя (лицо, которое получает товары/услуги), на дату наступления первого события по операции | 1. Имеет право на НК на основании полученной НН от поставщика. 2. В то же время поскольку стоимость товара и сумма НДС поставщику фактически не уплачивались, НК должен быть компенсирован путем начисления НО по п. 198.5 НКУ и составления соответствующей «компенсирующей» НН |
| Страховая оплатила СТО за ремонт автомобиля | |||
| Страховая компания перечисляет страховое возмещение на ремонт автомобиля не на счета владельца автомобиля, а на счета СТО, которая осуществляла ремонт застрахованной автомобиля | Письмо ГНСУ от 27.03.2024 № 1667/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК | Плательщик налога, выполняющий такой ремонт, на дату, которая случилась раньше (получение страхового возмещения в счет оплаты стоимости ремонта транспортного средства или фактического предоставления услуг по ремонту транспортного средства) определяет НО по НДС, исходя из договорной стоимости ремонта, и обязан составить и зарегистрировать в ЕРНН НН по такой операции на владельца транспортного средства | 1. Страхователь (владелец авто) имеет право на НК. 2. В том же отчетном (налоговом) периоде, в котором возникло право на НК, обязан определить налоговые обязательства по п. 198.5 НКУ и составить «компенсирующую» НН, поскольку платеж за ремонт транспортного средства был уплачен не им, а страховой компанией |
| Договор поручительства | |||
| Обязательства покупателя по оплате товаров обеспечены поручительством третьих лиц, в связи с чем имеют место случаи, когда оплата поставщику за товары осуществляется не непосредственно покупателем, а третьим лицом с дальнейшей компенсацией покупателем суммы уплаченных средств такому третьему лицу | Письмо ГНСУ от 07.05.2024 № 2628/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК | НН составляется поставщиком на фактического получателя товаров/услуг (лицо, которому осуществляется поставка товаров/услуг), на дату наступления первого события по операции | 1. Покупатель имеет право на НК на основании полученной НН от поставщика. 2. В то же время поскольку оплата за товар поставщику таким покупателем не осуществлялась (а была уплачена поставщику третьим лицом), то НК подлежит уменьшению путем начисления компенсирующих НО по п. 198.5 НКУ |
| Уступка права денежного требования | |||
| Поставщик (кредитор) отгрузил товар покупателю, а потом уступил право требования оплаты другому лицу. Фактически оплата покупателем перечисляется другому лицу | Письмо ГНСУ от 28.03.2024 № 1681/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК | На дату отгрузки товара покупателю поставщик составляет НН. После уступки права денежного требования поставщик не уменьшает начисленные по поставу НО | 1. Имеет право на НК на основании полученной НН от поставщика. 2. Поскольку оплата за товары будет осуществляться не такому поставщику, а другому лицу (в связи с заменой кредитора (уступкой права требования)), то покупатель по таким товарам должен начислить НО по НДС по п. 198.5 НКУ и составить и зарегистрировать «компенсирующую» НН |
| Договор поручения на приобретение товара | |||
| Поверенный обязывается от имени и за счет покупателя (доверителя) выполнять денежные обязательства по оплате за товар, который покупатель (доверитель) получает от поставщиков согласно прямым договорам купли-продажи | Письмо ГНСУ от 26.01.2024 № 429/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК | Поскольку поверенный непосредственно не получает товары от поставщика, а его получает доверитель, то поставщик составляет НН на непосредственного получателя товаров — доверителя. При этом НН составляется по правилу первого события (если сначала получается оплата от поверенного) — на дату получения такой оплаты | 1. Доверитель на основании полученной НН от поставщика получает право на отражение НК. 2. Конкретно в этом разъяснении налоговики не упоминают о необходимости доверителю (непосредственному получателю товаров) начислять «компенсирующие» НО по п. 198.5 НКУ. Однако здесь ситуация аналогична предыдущим — получатель товара/услуги непосредственно не перечисляет оплату поставщику. Поэтому, скорее всего, и в этом случае налоговики будут настаивать на необходимости покупателю-доверителю начислить компенсирующие НО по п. 198.5 НКУ по входящему НК (как по оплаченному третьей стороной) |
Выводы
- Поставщик всегда выписывает НН на имя покупателя/получателя товаров/услуг. При этом абсолютно не важно, кто по договору осуществляет оплату — сам покупатель или же третье лицо. Если первое событие — поступление оплаты от третьего лица, то, по разъяснениям налоговиков, НН составляется на дату получения такой оплаты от третьего лица.
- Покупатель в случаях, когда он не осуществляет оплату товара непосредственно поставщику, будет иметь проблемы с налоговый кредитом. Налоговая требует нивелировать налоговый кредит и реглимит по полученной от поставщика НН путем начисления компенсирующих налоговых обязательств по п. 198.5 НКУ.
