Проводим перерасчет НДС за 2024 год

Сначала отметим несколько важных нюансов, которые характерны именно для перерасчета за 2024 год. Сам механизм пропорционального распределения НДС, как и механизм годового перерасчета этого распределения, не изменился. Но:

— с 01.10.2024 несколько изменилось приложение к декларации по НДС, в котором мы проводим перерасчет распределения НДС. Теперь это приложение Д5 (а не Д6), и в нем изменилась таблица 1, в которой мы рассчитываем коэффициент распределения. Отныне расчет коэффициента распределения по итогу года проводим в строке 1 этой таблицы. За ненадобностью в табл. 1 исчезли стр. 3.1 — 3.3 (в них делали перерасчет по старым ОС, приобретенным до 01.07.2015, период проведения этого перерасчета давно истек);

— отменено требование о том, что рассчитанный коэффициент распределения из декабрьской декларации нужно переносить в приложение Д5 декларации за январь следующего года. То есть с декларацией за январь 2025 года приложение Д5 теперь подавать не нужно;

— с 01.10.2024 изменились правила заполнения компенсирующих налоговых накладных. Но! Эти изменения касаются только НН с типом причины «13» (нехозяйственное использование).

Кто должен проводить перерасчет НДС в конце года?

Те плательщики НДС, которые в течение 2024 года (или в определенных месяцах 2024 года) одновременно осуществляли НДС-облагаемые и необлагаемые операции и проводили пропорциональное распределение НДС по ст. 199.1 НКУ.

Коротко напомним о том, когда возникают основания проводить распределение НДС. Распределять НДС следует в том случае, если одновременно выполняются три следующих условия:

1) плательщик одновременно осуществляет как налогооблагаемые, так и необлагаемые налогом операции. То есть

2) распределение НДС проводится по приобретениям с НДС, которые одновременно используются в налогооблагаемых и необлагаемых налогом операциях.

Обычно такими приобретениями являются: аренда офиса, коммунальные платежи в отношении офиса или помещений, в которых ведут двойную деятельность, двойные основные средства, расходы на услуги связи (телефон, интернет), канцелярские расходы, прочие административные/общепроизводственные расходы и т. п.

А вот по тем приобретениям, по которым можем четко выделить, что из них используются в налогооблагаемых операциях, а что в необлагаемых налогом, — распределение НДС не проводится. В таком случае по тем приобретениям, которые используются или предназначены для использования полностью в необлагаемых налогом операциях (например, в льготных операциях), начисляем компенсирующие НО по п. 198.5 НКУ;

3) по приобретениям двойного назначения возникло право на налоговый кредит — входящие НН составлены поставщиками без ошибок и зарегистрированы. Причем учтите:

НДС-распределение проходит в два этапа:

— сначала в течение года по приобретениям двойного назначения распределяют НДС — то есть начисляют распределительные НО (с учетом прошлогоднего коэффициента распределения или коэффициента, рассчитанного впервые в текущем году, если необлагаемые налогом операции в этом году только появились), а

— потом по итогам года (в декабре) — проводят годовой перерасчет НДС — с учетом свежего коэффициента распределения, посчитанного по данным текущего года.

Стоит обратить внимание: к необходимости распределения НДС могут привести и разовые льготные поставки (например, сдача металлолома/макулатуры). Не распределять НДС можно, только если коэффициент распределения меньше 0,01 %. При появлении разовых необлагаемых налогом операций:

(1) распределение должно осуществляться только в тех периодах, в которых появляются такие разовые необлагаемые налогом операции. Требуется распределить только налоговый кредит по тем приобретениям двойного назначения (аренда офиса, коммунальные платежи и т. п.), которые использованы в месяце, в котором возникли такие разовые необлагаемые налогом операции. В тех периодах, где не будет необлагаемых налогом операций, — распределение не проводим;

(2) потом еще необходимо осуществить годовой перерасчет НДС — в декларации за декабрь.

Не надо распределять НДС по правилам ст. 199 НКУ при:

— льготных дотационных операциях (п.п. 197.1.28 НКУ);

— реорганизации предприятия (п.п. 196.1.7 НКУ);

— поставках товаров в виде международной технической/гуманитарной помощи (п. 197.11 НКУ);

— операциях оператора телекоммуникаций по предоставлению телекоммуникационных услуг в части осуществления благотворительного телекоммуникационного сообщения на благотворительные цели (п. 197.24 НКУ);

— льготных операциях по пп. 4 и 5 п. 32 подразд. 2 разд. ХХ НКУ (в части поставок товаров по госконтракту в пределах оборонных закупок — военная НДС-льгота). Если операции по поставке товаров освобождаются от НДС по пп. 4 и 5 п. 32, но при этом осуществляются не по госконтрактам (договорам), то освобождений от распределения НДС нет;

— поставках по пп. 26, 46 подразд. 2 разд. ХХ НКУ.

Годовой перерасчет НДС

Результаты годового перерасчета отражают

независимо от того, своевременно или несвоевременно зарегистрированы перерасчетные РК и зарегистрированы ли они вообще (101.24 БЗ). Это же касается и случая, когда вследствие перерасчета уменьшается сумма распределительных НО и составляется уменьшающий перерасчетный РК.

По итогам года нужно:

— рассчитать новый коэффициент распределения антиЧВ (исходя из фактических объемов операций текущего года);

— пересчитать сумму начисленных в течение года распределительных НО с учетом нового коэффициента (п. 199.4 НКУ) и соответственно

— откорректировать (уменьшить или увеличить) начисленные в 2024 году распределительные НО.

Расчет антиЧВ-2024. Расчет антиЧВ по итогам года проводим в строке 1 таблицы 1 приложения Д5 к декларации по НДС за декабрь 2024 года. В его расчете участвуют объемы операций 2024 года (из-за появления режима экспортного обеспечения эти операции и их корректировки также учитываются в графах 4, 5 таблицы 1 приложения Д5):

— объем налогооблагаемых поставок (без учета НДС) текущего (2024) года (сумма значений строк 1.1, 1.2, 1.3, 2.1, 2.3.1.2.3.2, 2.3.3, 3, 7.1, 7.2.1, 7.2.2 и 7.2.3 колонки А декларации и всех уточняющих расчетов (УР), поданных в текущем году) — его указывают в графе 5 таблицы 1 приложения Д5;

— общий объем поставок (без учета НДС) текущего (2024) года (сумма значений строк 1.1, 1.2, 1.3, 2.1, 2.2, 2.3.1, 2.3.2, 2.3.3, 3, 5, 7.1, 7.2.1, 7.2.2 и 7.2.3 колонки А декларации и всех УР, поданных в текущем году) — его указывают в графе 4 таблицы 1 приложения Д5.

Обратите внимание, что при подсчете объемов операций (в графах 4 и 5) учитывают также:

— корректировку объемов — то есть все расчеты корректировки (РК), составленные и отраженные в декларации по НДС в текущем году, независимо от даты составления налоговых накладных (НН), к которым были составлены эти РК (см. БЗ 101.24, которая действовала до 01.03.2021);

— все УР, поданные в текущем году, независимо от того, ошибки какого года исправлялись через УР — текущего года или прошлых лет (письма ГНСУ от 22.07.2022 № 1127/ІПК/99-00-21-03-02-06, от 20.12.2021 № 4751/ІПК/99-00-21-03-02-06, ГФСУ от 12.01.2017 № 599/7/99-99-15-03-02-17).

Кстати, при исправлении ошибок в объемах операций прошлых лет (когда ошибочно не задекларировали какие-то налогооблагаемые или льготные поставки), возвращаться в прошлые годы, чтобы исправить коэффициент распределения (антиЧВ) и ранее начисленные распределительные и перераспределительные НО, не нужно. А данные поданного УР (то есть результаты исправления объемов) будут учитываться во время проведения годового перерасчета по итогам текущего года (см. также статью «Рассчитываем коэффициент ЧВ при годовом перерасчете НДС» // «Налоги & бухучет», 2025, № 1-2). Причем учтите, даже если двойная деятельность началась/прекратилась посреди года или в каких-то месяцах необлагаемых операций и вовсе не было,

Обратите внимание: по операциям, освобожденным от НДС-распределения (по п. 199.6, п. 26, п. 46 подразд. 2 разд. ХХ НКУ; при осуществлении операций, освобожденных от НДС по пп. 4 и 5 п. 32 подразд. 2 разд. XX НКУ в части поставок товаров по госконтракту), распределительные НО не начисляются. Однако при ведении плательщиком другой льготной деятельности, которая требует НДС-распределения, налоговики говорят о необходимости учитывать объемы таких льготных операций в расчете коэффициента распределения (антиЧВ). Подробнее об этом см. в статье «Рассчитываем коэффициент ЧВ при годовом перерасчете НДС» // «Налоги & бухучет», 2025, № 1-2.

На основании годовых объемов операций рассчитывают:

— налогооблагаемую долю (ЧВ) — в графе 6 строки 1 таблицы 1 приложения Д5. Обратите внимание, что в шапке приложения Д5 теперь не надо показывать коэффициент ЧВ;

— необлагаемую налогом долю (антиЧВ) — в графе 7 строки 1 таблицы 1 приложения Д5 (как 100 % - ЧВ). Именно ее (!) используют при годовом перерасчете для корректировки распределительных НО по итогам 2024 года.

Перерасчет распределительных НО. После того, как рассчитан новый коэффициент распределения антиЧВ, нужно пересчитать сумму распределительных НО, начисленных в течение 2024 года, и соответствующим образом их откорректировать (уменьшить/увеличить).

Для этого:

1) составляют перерасчетные РК. Поскольку в течение года распределительные НО начислялись в сводных распределительных НН (с типами причины «08», «09»), то

Не будут участвовать в годовом перерасчете разве что те распределительные НН, которые еще до конца года были полностью обнулены уменьшающими РК. Ну, например, если товар, который планировалось использовать по двойному назначению, был возвращен поставщику.

Подробнее о составлении распределительных НН и перерасчетных РК к ним см. отдельную статью тематического номера.

Также учтите, если в последнем месяце года (декабре) были осуществлены приобретения двойного назначения, по ним распределяют НДС в общем порядке, то есть:

— сначала начисляют распределительные НО (исходя из прошлогоднего антиЧВ) — не позже последнего дня месяца, то есть не позже 31.12 (п. 199.1 НКУ);

— после чего начисленные декабрьские распределительные НО при годовом перерасчете пересчитывают в общем порядке (исходя из посчитанного нового антиЧВ).

Поэтому

2) результаты годового перерасчета НДС отражают в таблице 2 приложения Д5 к декларации по НДС за декабрь 2024 года. В нее заносят данные о:

— распределительных НН — составленных в течение года при распределении НДС;

— перерасчетных РК к ним — составленных при годовом перерасчете НДС, а также

— сумме корректировки распределительных НО при годовом перерасчете.

Графы 6 — 11 таблицы 2 приложения Д5 заполняют в гривнях с копейками. А вот итоговую строку «Всього» — в гривнях без копеек с округлением по общеустановленным правилам.

Годовой перерасчет НДС в декларации. Для отражения результатов годового перерасчета в декларации за декабрь, как уже отмечалось, заполняют:

1) приложение Д5, в котором:

— в таблице 1 (в стр. 1) по итогам года рассчитывают новый коэффициент распределения антиЧВ (необлагаемую налогом долю);

— в таблице 2 проводят собственно годовой перерасчет НДС,

при этом

2) результаты годового перерасчета НДС (то есть корректировку распределительных НО) отражают (в зависимости от ставки НДС: 20, 7 или 14 %) в стр. 4.1.1, 4.2.1, 4.3.1 декларации по НДС за декабрь. Точнее, в эти строки декларации переносят итоговые данные (из строки «Всього») таблицы 2 приложения Д5 — соответственно данные из гр. 6 и 9 — в стр. 4.1.1 декларации; из гр. 7 и 10 — в стр. 4.2.1 декларации; из гр. 8 и 11 — в стр. 4.3.1 декларации.

Причем если при годовом перерасчете коэффициент распределения антиЧВ увеличился (то есть необлагаемая налогом доля выросла) и составлены увеличивающие перерасчетные РК, которые на дату подачи декабрьской декларации не зарегистрированы, то их следует расшифровать в таблице 1.2 приложения Д1 к декларации по НДС за декабрь (чтобы потом повторно не тратить лимит на регистрацию, а зарегистрировать эти РК за счет ΣПеревищ, который возник после подачи декабрьской декларации).

Однако опять отметим:

независимо от того, когда зарегистрированы перерасчетные РК в ЕРНН — своевременно или несвоевременно (БЗ 101.24). Но в случае несвоевременной регистрации РК будет штраф.

Порядок проведения годового перерасчета НДС в декларации за декабрь-2024 рассмотрим на примере.

Таблица 1. Условия примера

Тогда новый коэффициент распределения антиЧВ, рассчитанный по итогам 2024 года (в стр. 1 таблицы 1 приложения Д5 к декларации по НДС за декабрь-2024), будет представлять 40 %:

Таблица 2. Заполнение стр. 1 таблицы 1 приложения Д5 за декабрь 2024 года

Поскольку антиЧВ по итогам года увеличился, то перерасчет распределительных НО будет выглядеть следующим образом (распределительные НО при годовом перерасчете подлежат увеличению).

Таблица 3. Перерасчет распределительных НО за 2024 год

При этом результаты годового перерасчета НДС в таблице 2 приложения Д5 к декларации за декабрь 2024 года будут следующими.

Таблица 4. Заполнение таблицы 2 приложения Д5 за декабрь 2024 года

В декларации по НДС за декабрь 2024 года результаты годового перерасчета НДС отразятся следующим образом:

— в стр. 4.1 — отражено распределение НДС по двойным приобретениям декабря (с учетом старого антиЧВ за 2023 год);

— в стр. 4.1.1 — отражены результаты годового перерасчета НДС (с учетом нового антиЧВ за 2024 год).

Таблица 5. Перерасчет НДС в декларации за декабрь 2024 года

Раньше приложение Д6 (которое сейчас Д5) надо было подавать еще и вместе с декларацией за следующий год. Это нужно было для того, чтобы справочно показать, по какому коэффициенту ЧВ плательщик будет распределять НДС в таком следующем году. В новой форме приложения Д5 прямого указания подавать это приложение вместе с декларацией за январь нет, и налоговики разъяснили, что дублировать расчет не надо (письмо ГНСУ от 28.10.2024 № 29885/7/99-00-21-03-02-07). То есть подавать приложение Д5 к декларации за январь не надо.