ЧВ-ликбез
В общем виде формула для расчета коэффициента распределения установлена в п. 199.2 НКУ и выглядит так:
Благодаря табл. 1 прил. Д5 к декларации по НДС посчитать этот показатель не так сложно: в гр. 4 и 5 приведены строки декларации, показатели которых нужно взять для определения числителя и знаменателя формулы, а в гр. 6 и 7 приведена формула для расчета коэффициента. Для определения объема облагаемых операций из общего числа операций исключаются льготные и необъектные поставки. Они указаны в:
— стр. 5 декларации (поставка необъектных товаров/услуг; поставка услуг с местом поставки за пределами Украины; поставка товаров/услуг, освобожденных от обложения НДС);
— стр. 2.2 декларации (вывоз товаров, освобожденных об обложения НДС, например экспорт отходов и лома черных и цветных металлов, льгота установлена в п. 23 подразд. 2 разд. ХХ НКУ).
Строго говоря, уже в течение многих лет существует два коэффициента распределения: ЧВ, определяемый как доля облагаемых операций в общем объеме операций (гр. 6 табл. 1 прил. Д5), и обратный ему показатель, иногда его называют антиЧВ, рассчитываемый по формуле (гр. 7 табл. 1 прил. Д5):
АнтиЧВ = 100 - ЧВ.
Именно антиЧВ является главенствующим в распределении НДС. Фактически он показывает долю необлагаемых операций в общем объеме операций по поставке. А компенсирующие распределительные НО начисляются именно на необлагаемую долю. То есть для распределения НДС и годового перерасчета применяется именно коэффициент антиЧВ.
НКУ предусматривает два варианта определения ЧВ в течение года:
1) если необлагаемые операции (наряду с облагаемыми) возникли впервые в каком-то месяце, то коэффициент определяется исходя из объемов поставок этого месяца (п. 199.3 НКУ);
2) если плательщик распределяет НДС еще с прошлого года (например, 2023), то в течение текущего года (2024) он использует прошлогодний коэффициент ЧВ (п. 199.2 НКУ).
В любом случае в конце года в ходе годового перерасчета ЧВ пересчитывают исходя из объемов поставок текущего (2024) года (п. 199.4 НКУ).
Льготные операции, выведенные из сферы действия ст. 199 НКУ
Наше законодательство не было бы нашим, если бы из каждого правила не было исключения. Некоторые необлагаемые поставки не приводят к распределению НДС. Более того, согласно НКУ они не должны влиять и на расчет ЧВ, т. е. не должны учитываться в знаменателе формулы, приведенной в табл. 1 прил. Д5.
Таблица 1. Операции, выведенные за пределы действия ст. 199 НКУ
| № п/п | Особые льготные операции | Нормы НКУ | Включение в расчет ЧВ (знаменатель формулы, гр. 4 табл. 1 прил. Д5) | |
| По НКУ | По мнению налоговиков | |||
| 1 | Дотационные | - | + | |
| 2 | Поставки товаров в виде международной технической/гуманитарной помощи | - | + | |
| 3 | Благотворительное вещание оператора телекоммуникаций | - | + | |
| 4 | По реорганизации предприятия | - | + | |
| 5 | Поставки товаров для борьбы со СПИДом, малярией и туберкулезом | - | + | |
| 6 | Поставки имущества, реализованного для погашения задолженности по плану реструктуризации | - | + | |
| 7 | Поставка определенных товаров оборонного назначения | - | + | |
| 8 | Временно, в течении действия военного, чрезвычайного положения: — передача товаров в гос- и коммунсобственность, а также другим лицам для обороны Украины; — бесплатная передача товаров/услуг ВСУ, Нацгвардии, СБУ, МВД, ГНСУ и т. д., а также заведениям здравоохранения гос- и коммунсобственности | - | ||
Раньше к таким операциям относились:
— поставки лекарств и медизделий, закупаемых за бюджетные средства (льгота работала до 31.12.2023, п.п. 2 п. 381 подразд. 2 разд. ХХ);
— поставки лекарств, медизделий и оборудования, направленных на борьбу с коронавирусом, а также генераторная льгота (прекратила свое действие с 01.07.2023, п. 71 подразд. 2 разд. ХХ);
— поставки отходов и лома черных и цветных металлов, образовавшихся как отходы при производстве товаров, ликвидации основных средств и т. п. операций (абз. 3 п. 199.6 НКУ, утратил силу с 01.01.2022).
В свое время налоговики совершенно справедливо разъясняли, что такого рода операции учитывать в составе необлагаемых операций при расчете ЧВ не нужно (см. письмо ГФСУ от 22.12.2018 № 5364/6/99-99-15-03-02-15/ІПК). Но потом их мнение поменялось, и уже длительное время они утверждают, что перечисленные в пп. 1 — 6 табл. 1 необлагаемые операции нужно учитывать при расчете ЧВ (БЗ 101.24, утратила силу с 01.10.2024, но суть поменяться не должна). А с 2024 года появились разъяснения, согласно которым к этим операциям добавили и те, которые указаны в п. 7 табл. 1 (письма ГНСУ от 15.03.2024 № 1415/ІПК/99-00-21-03-01 ІПК, от 29.04.2024 № 2437/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК).
Это приводит к тому, что начислить компенсирующих распределительных налоговых обязательств придется немного больше.
Покажем на примере, как такая доктрина фискалов искажает сумму начисляемых НО.
Пример 1. В течение периода у плательщика НДС были такие показатели:
— объем облагаемых поставок — 100 тыс. грн;
— объем необлагаемых поставок — 13 тыс. грн (в т. ч. 3 тыс. грн — льготные операции, на которые ст. 199 НКУ не распространяется);
— объем приобретений, по которым следует начислять компенсирующие распределительные НО, — 80 тыс. грн.
Таблица 2. Искажение налоговиками коэффициента распределения
| № п/п | Показатель | По НКУ | По версии фискалов |
| 1 | Объем облагаемых операций, тыс. грн | 100 | 100 |
| 2 | Общий объем операций, тыс. грн | 110 | 113 |
| 3 | Объем приобретений, по которым следует распределять НДС, тыс. грн | 80 | |
| 4 | ЧВ, % | 90,9 (100000 : 110000 х 100) | 88,5 (100000 х 113000) |
| 5 | АнтиЧВ, % | 9,1 (100 - 90,9) | 11,5 (100 - 88,5) |
| 6 | Сумма начисляемых компенсирующих распределительных НО, грн | 1456 (80000 х 0,2 х 9,1 %) | 1840 (80000 х 0,2 х 11,5 %) |
Как видим, если следовать варианту от налоговиков, коэффициент антиЧВ завышается, а плательщику придется начислить бОльшую сумму распределительных компенсирующих НО.
Вернемся к таблице 1. В п. 8 приведены операции, предусмотренные в п. 321 подразд. 2 разд. ХХ. Они принципиально отличаются от остальных льготных операций, на которые не распространяется ст. 199 НКУ. Эти операции не считаются поставкой, их вообще не нужно показывать в декларации, а значит, они вообще не имеют никакого отношения ни к компенсационному НДС, ни к распределению НДС, ни к годовому перерасчету. И они точно не должны участвовать в расчете коэффициента ЧВ и его искажении.
Если необлагаемые операции были не во всех месяцах года
Часто случается так, что необлагаемые поставки осуществляются не постоянно, из месяца в месяц, а с некоторой периодичностью, а то и вовсе разово. Например, в течение 2024 года необлагаемые поставки были в периоде с января по май, в июне —августе необлагаемых поставок не было, и опять появились в сентябре — декабре.
Мы считаем, что в тех месяцах, когда были только облагаемые поставки, делать распределение НДС вообще не нужно, т. к. не выполняется главный постулат ст. 199 НКУ: участие приобретений, использованных в таких месяцах* одновременно в облагаемых и необлагаемых операциях.
* Подробнее см. письмо ГНСУ от 23.12.2024 № 741З/К/99-00-21-03-02-09 («Необлагаемые операции не во всех месяцах: распределение и перерасчет НДС» // «Налоги & бухучет», 2025, № 1-2).
Но здесь возникает следующий вопрос: а как считать коэффициент ЧВ при проведении годового перерасчета за 2024 год?
Надо ли учитывать операции тех месяцев, в которых необлагаемых операций не было?
В нашем примере это операции июня — августа. С одной стороны, разумно их не учитывать при расчете ЧВ, ведь в распределении эти месяцы не участвовали. Плюс к тому же в этом периоде были только облагаемые операции, а это значительно уменьшит долю необлагаемых поставок в общем объеме поставок, что неизменно приведет к занижению антиЧВ и итоговых компенсирующих распределительных НО.
С другой стороны, плательщик должен действовать исключительно так, как предписывает НКУ. А в п. 199.4 НКУ четко установлена формула расчета коэффициента: исходя из фактических объемов проведенных в течение года облагаемых и необлагаемых НДС операций.
Как видим, здесь речь идет об объемах операций всего года, об исключении каких-либо периодов ничего не сказано. Отсюда вывод: при проведении годового перерасчета необходимо учитывать объемы облагаемых операций всего года, а не только тех периодов, в которых были облагаемые и необлагаемые операции.
Похоже, что и налоговики не против такого подхода. По крайней мере, в письме ГНСУ от 18.08.2021 № 3069/ІПК/99-00-21-03-02-06 в подобной ситуации налоговики рекомендовали рассчитывать ЧВ по итогам года исходя из объемов поставок всех месяцев года (январь — декабрь).
Приведем простой пример расчета.
Пример 2. Плательщик в течение 2024 года имел такие показатели:
— объем операций в периодах январь — май: облагаемые — 700 тыс. грн, необлагаемые — 200 тыс. грн;
— объем операций в периодах август — декабрь: облагаемые — 900 тыс. грн, необлагаемые — 400 тыс. грн.
— объем операций в периодах июнь — июль: облагаемые — 300 тыс. грн.
Таблица 3. Расчет ЧВ, если необлагаемые операции были не во всех месяцах
| № п/п | Периоды и показатели | Объем облагаемых операций | Объем необлагаемых операций | Общий объем операций |
| 1 | Январь — май 2024, тыс. грн | 700 | 200 | 900 |
| 2 | Июнь — июль 2024, тыс. грн | 300 | — | 300 |
| 3 | Сентябрь — декабрь 2024, тыс. грн | 900 | 400 | 1300 |
| Итого, тыс. грн | 1900 | 600 | 2500 | |
| 4 | ЧВ по годовому перерасчету, % | 76 (1900000 : 2500000 х 100 %) | ||
| 5 | АнтиЧВ по годовому перерасчету, % | 24 (100 - 76) | ||
Если ЧВ меньше минимального значения
Аналогичный принцип (расчет годового ЧВ исходя из объемов операций всего года) используется и в том случае, когда в течение года в каком-то одном месяце случайно выскочили одна-две необлагаемые поставки.
Здесь важно напомнить, что критическая граница коэффициента антиЧВ — 0,01 %, а ЧВ — 99,99 %. Если он оказался меньше 0,01 % (соответственно ЧВ — больше 99,99 %), то НДС не распределяется. Мы рекомендуем подать приложение Д5 к декларации того месяца, в котором появилась такая операция, и указать в табл. 1 прил. Д5 по стр. 2 в гр. 6 — «100», а гр. 7 оставить не заполненной (т. к. налоговики должны понять, что вы считали коэффициент ЧВ и он оказался меньше минимального значения). Если больше в течение года необлагаемых операций не было, то рекомендуем также подать приложение Д5 и к декларации за декабрь. Графы 6 и 7 будут заполнены также, только по стр. 1.
Но вполне возможно, что коэффициент ЧВ может стать меньше минимального значения по итогам года. Тогда по годовому перерасчету нужно будет уменьшить до нуля начисленные в течение года распределительные компенсирующие НО.
Приведем пример такой ситуации.
Пример 3. Плательщик НДС в общем случае не осуществляет необлагаемых поставок. Однако в августе 2024 года сдал накопившийся металлолом. Показатели такие:
— объем облагаемых операций в периодах январь — июль — 5900 тыс. грн;
— объем операций в августе: облагаемые — 600 тыс. грн, необлагаемые — 500 грн;
— объем облагаемых операций в периодах сентябрь — декабрь — 5000 тыс. грн.
Таблица 4. АнтиЧВ по годовому перерасчету меньше минимального
| № п/п | Периоды и показатели | Объем облагаемых операций | Объем необлагаемых операций | Общий объем операций |
| 1 | Январь — июль 2024, тыс. грн | 5900 | — | 5900 |
| 2 | Август 2024, тыс. грн | 600 | 0,5 | 600,5 |
| 3 | Сентябрь — декабрь 2024, тыс. грн | 5000 | — | 5000 |
| Итого, тыс. грн | 11500 | 0,5 | 11500,5 | |
| 4 | антиЧВ по августу 2024*, % | 0,08 (100 - 600000 : 600500 х 100) | ||
| 5 | антиЧВ по годовому перерасчету, % | 0,004 (100 - 11500000 : 11500500 х 100) | ||
* Первый месяц появления необлагаемых операций.
В данном случае у плательщика в августе 2024 года появляется ЧВ, и он обязан был начислить распределительные НО согласно ст. 199 НКУ. В сентябре — декабре такие НО не начисляются, т. к. не было необлагаемых операций. По итогам года антиЧВ оказался меньше минимального значения. Поскольку гр. 6 и 7 табл. 1 прил. Д5 заполняются с двумя знаками после запятой, то в декларации за декабрь 2024 года в гр. 6 следует указать показатель «100», а графу 7 оставить незаполненной. При этом распределительную НН за август выводим в ноль (составляем к ней уменьшающий распределительный РК). Для следующего (2025) года считается, что ЧВ в 2024 году не было вовсе, т. е. при появлении необлагаемой операции в 2025 году считаем ЧВ по первому месяцу появления такой необлагаемой операции (п. 199.3 НКУ).
Учитываем исправление ошибок в годовом перерасчете
Как совместить исправление ошибки (подачу УР) и годовой перерасчет? Общее правило изложено в формуле в табл. 1 прил. Д5, и гласит оно о следующем:
в общий объем поставок и в объем облагаемых поставок нужно включать показатели всех уточняющих расчетов (УР)
Имеются в виду УР, поданные в текущем периоде: если рассчитываем ЧВ впервые (по итогам первого месяца появления облагаемых операций) — УР, поданные в этом месяце; если по годовому перерасчету за 2024 год — поданные в течение 2024 года.
Здесь есть важная деталь: так можно поступать не во всех случаях исправления ошибок*. Применительно к годовому перерасчету за 2024 год можно выделить такие типы ошибок, исправленных в 2024 году:
1. Ошибки, не влияющие на коэффициент ЧВ;
2. Ошибки, влияющие на коэффициент ЧВ, допущенные:
а) в 2024 году;
б) в прошлых годах.
* Эти вопросы мы рассматривали в статье «Ошибки в компенсирующих налоговых обязательствах» // «Налоги & бухучет», 2022, № 60.
Ошибки, не влияющие на коэффициент ЧВ. Это ошибки, допущенные в сумме НК (стр. 10 декларации) и искажении объема компенсирующих НО согласно п. 198.5 НКУ или компенсирующих распределительных НО согласно ст. 199 НКУ (стр. 4 декларации). При расчете ЧВ эти показатели не учитываются, поэтому такая ошибка исправляются путем подачи УР к месяцу допущения ошибки. При необходимости нужно исправить распределительную НН или составить ее, если в ошибочном месяце 2024 года ее не составили.
Если такая ошибка допущена в прошлых годах и прошла через годовой перерасчет одного из таких прошлых лет (допущена в распределительных НО), то нужно подать УР еще и к декларации за декабрь того года и при необходимости исправить или зарегистрировать распределительный РК (если его тогда не составляли). В любом случае коэффициент ЧВ не трогаем, что подтверждают налоговики в письме ГНСУ от 27.09.2024 № 4629/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК (ср. ).
Ошибки, влияющие на коэффициент ЧВ, допущенные в 2024 году. Это ошибки, допущенные в объеме облагаемых и/или необлагаемых операций, учитывающихся в гр. 4, 5 табл. 1 прил. Д5, причем месяц допущения ошибки — это первый месяц появления необлагаемой операции. То есть ошибка исказила коэффициент ЧВ, использовавшийся в течение 2024 года. Например, в апреле 2024 года впервые появилась необлагаемая операция, и плательщик в этом месяце не учел какую-то поставку, поэтому все распределительные НО начиная с апреля 2024 года посчитаны неправильно.
Строго говоря, для исправления надо подавать УР не только к апрелю 2024 года, но и ко всем остальным месяцам 2024 года, т. к. в них также допущена ошибка. С другой стороны, если данные поданного к апрелю УР учесть при годовом перерасчете за 2024 год, то ошибки остальных месяцев нивелируются в ходе этого перерасчета. Зачем же усложнять жизнь подачей УР к остальным периодам 2024 года, да еще и с исправлением распределительных НН? Было бы здорово, если бы налоговики согласились с исправлением по такому упрощенному варианту. Но не исключено, что они все же будут придерживаться первого варианта, с подачей УР к каждому периоду 2024 года.
Ошибки, влияющие на коэффициент ЧВ, допущенные в прошлых годах. Здесь имеем дело с теми же ошибками, допущенными в объеме облагаемых и/или необлагаемых поставок. Эти показатели используются при расчете ЧВ, а значит, ошибки были не только в месяце, когда они были допущены, но и в декабре того же года (при проведении перерасчета), а также в течение всего следующего года, т. к. прошлогодний ЧВ используется в течение всего следующего года.
Например, в апреле 2023 года не учтена операция по поставке. Строго говоря, кроме собственно исправления ошибки, допущенной в апреле 2023 года, надо бы исправить распределительные НО всего 2024 года. Но именно здесь авторы декларации делают поблажку плательщикам: не надо исправлять весь следующий (2024) год, достаточно просто учесть данные этого УР при расчете ЧВ за 2024 год. А вот к декабрю 2023 г (месяцу проведения перерасчета за 2023 год) УР можно не подавать, иначе эту ошибку мы учтем дважды.
Итак, такого рода ошибки исправляются путем:
— подачи УР к месяцу допущения ошибки;
— исправления НН месяца допущения ошибки;
— учета показателей этого УР при расчете ЧВ по текущему году.
Возвраты и корректировки
В формуле для расчета ЧВ учтены строки, в которых отражается корректировка общих объемов и облагаемых объемов поставок. Это означает, что РК, составленные поставщиком при возвратах / корректировках в течение 2024 года, следует учитывать такому поставщику при расчете ЧВ по годовому перерасчету. Причем это корректировка и обычных поставок (стр. 7.1.1 декларации, стр. 5.1.1 (для общего объема поставок)), и поставок в рамках РЭО (стр. 7.2.1, 7.2.2, 7.3.2 декларации). И не важно, в каком году была составлена НН, к которой сейчас составляется РК, — в 2024 или раньше.
А вот РК, составленные к компенсирующим НН (по п. 198.5 и ст. 199 НКУ), опять же в расчете ЧВ не участвуют (стр. 4.1.1, 4.2.1, 4.3.1 декларации).
Если ЧВ оказался больше 100 %
Как ни странно, иногда случается совсем курьезная история: коэффициент ЧВ больше 100 %, а антиЧВ уходит в минус. Причем с появлением таких случаев может стать больше.
Например, в 2023 году плательщик осуществлял облагаемые и необлагаемые поставки, распределял НДС, добросовестно сделал годовой перерасчет за 2023 год. В 2024 году он, используя ЧВ 2023 года, также распределял НДС, составлял и регистрировал распределительные НН и осуществлял другие необходимые для распределения НДС действия. Однако в 2024 году у него были возвраты или исправления ошибок необлагаемых прошлогодних поставок, которые учитываются при расчете ЧВ по перерасчету за 2024 год. В итоге может получиться так, что объем возвратов и/или ошибок оказался больше, чем объем необлагаемых поставок текущего 2024 года.
В таком случае при расчете коэффициента распределения получатся странные показатели: ЧВ будет больше 100 %, а антиЧВ уйдет вообще в минус.
Но применить такие странные показатели в ходе годового перерасчета нельзя, ведь нельзя составить уменьшающие перерасчетные РК к распределительным НН в сумме, большей, чем была сумма в самих НН. Нельзя снять НО больше, чем было в зарегистрированной НН. Максимум, что можно сделать, — вывести в ноль начисленные в 2023 году распределительные компенсирующие НО. То есть в данном случае нужно исходить из того, что ЧВ равен 100 %, а антиЧВ — 0 (см. письмо ГНСУ от 04.04.2024 № 1800/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК // «Налоги & бухучет», 2024, № 38).
А в следующем (2025) году нужно исходить из аналогии с ситуацией, когда необлагаемые операции появились впервые, т. е. руководствоваться п. 199.3 НКУ. Это означает, что плательщик должен рассчитать новые коэффициенты за январь 2025 года, исходя из объемов облагаемых и необлагаемых операций января, и использовать их в течение всего 2024 года. Если в январе 2025 года будут только облагаемые операции, то ЧВ нужно рассчитать по итогам первого месяца появления необлагаемых операций.
Таблица 5. Необлагаемые возвраты больше, чем необлагаемые поставки
| № п/п | Показатель | Сумма, тыс. грн | Строка декларации и показатель | Коэффициент по итогам года | |
| ЧВ, % | антиЧВ, % | ||||
| 2023 | |||||
| 1 | Облагаемые поставки | 100 | 1.1 (100 000) | 33,33 | 66,67 |
| 2 | Необлагаемые поставки | 200 | 5.1 (200 000) | ||
| 3 | Итого | 300 | Х | ||
| 2024 | |||||
| 4 | Облагаемые поставки | 1000 | 1.1 (1 000 000) |
100 |
0 |
| 5 | Необлагаемые поставки | 300 | 5/5.1 (-200 000) | ||
| 6 | Необлагаемые корректировки (возвраты) | -500 | 5.1.1 (-500 000) | ||
| 7 | Итого | 800 | Х | ||
А чтобы программа не выдавала ошибку при заполнении прил. Д5, действуем одним из двух способов*:
* Впрочем, в каждой программе может быть своя специфика.
1. Отключаем автоматический пересчет (если он есть в вашей программе) и руками ставим нужные значения ЧВ.
2. При расчете показателя в гр. 4 табл. 1 учитываем возвраты необлагаемых поставок в сумме, не большей, нежели сумма необлагаемых поставок 2024 года. В таком случае и в гр. 4, и в гр. 5 табл. 1 будет один и тот же показатель (в нашем примере 1 000 000 грн). А это приведет к нужному показателю коэффициент распределения (ЧВ — 100 %, антиЧВ — 0 %).
Оба варианта не соответствуют алгоритму заполнения декларации, но и ситуация нестандартная.
Благо теперь нет проблемы с заполнением декларации за январь следующего (2025) года.
Выводы
- Льготные операции, выведенные из сферы действия ст. 199 НКУ, не должны участвовать в расчете ЧВ. Однако налоговики считают иначе.
- Если необлагаемые операции были не во всех месяцах года, то при расчете ЧВ в ходе годового перерасчета нужно учитывать общие и облагаемые объемы операций всего года.
- Если антиЧВ оказался меньше 0,01 %, то распределение не проводят. Если такой показатель получился в ходе годового перерасчета, то начисленные ранее распределительные НО выводят в ноль.
- При исправлении ошибок показатели УР учитывают при расчете ЧВ. Но касается это только тех ошибок, которые допущены в объемах облагаемых и/или необлагаемых операций.
- РК, составленные поставщиком при возвратах/корректировках в течение 2024 года, следует учитывать при расчете ЧВ по годовому перерасчету.
- Если объем возвратов и/или ошибок оказался больше, чем объем необлагаемых поставок текущего 2024 года, то ЧВ окажется больше 100 %, а антиЧВ уйдет в минус. Это означает, что ЧВ нужно приравнять к 100 %, а антиЧВ — к нулю.
