21.07.2025
Минимальная база для начисления НО. Общее правило (из абзаца первого п. 188.1 НКУ) гласит, что для операций по поставке товаров/услуг базой обложения НДС является договорная стоимость (п. 188.1 НКУ). Однако в некоторых случаях также следует учитывать правило минбазы (из абзаца второго п. 188.1 НКУ). Им установлено, что при начислении налоговых обязательств (НО) по НДС база не может быть ниже минимального порога:
— для покупных товаров (услуг) — не ниже цены приобретения;
— для самостоятельно изготовленных товаров (услуг) — не ниже обычной цены;
— для необоротных активов (НА) — не ниже их балансовой (остаточной) стоимости по данным бухучета на начало отчетного (налогового) периода поставки (а при отсутствии учета НА — не ниже их обычной цены).
Таким образом, по правилу минбазы НО по НДС необходимо начислять с учетом минимальной базы обложения — со стоимости, которая не должна быть ниже минимальной планки. Иначе,
если при поставке товаров/услуг договорная стоимость будет ниже минимальной базы обложения — НО по НДС необходимо доначислить (дотянуть) до уровня минбазы
Поэтому в таком случае общая сумма начисленных НО по НДС будет сформирована из двух составляющих:
— НДС, начисленного исходя из договорной стоимости, и
— минбазного НДС — начисленного исходя из превышения минбазы над договорной стоимостью (см. рисунок):
Как работает правило минбазы
Минбаза ≠ цена продажи. Заметьте: минбаза — это не минимальная цена продажи. Реализовывать товары/услуги/НА плательщик может по любой (!) договорной цене. Однако важно, чтобы в НДС-учете (т. е. в целях налогообложения) НО по НДС при этом были начислены именно со стоимости не ниже минимальной базы!
Пример. Товар (ценой приобретения 360 грн, в том числе НДС — 60 грн) продавец может продать покупателю дешево, к примеру, по договорной цене 120 грн (в том числе НДС — 20 грн). И покупатель соответственно перечислит за него оплату продавцу — 120 грн. Однако в НДС-учете НО по НДС продавец должен начислить с учетом правила минбазы: т. е. со стоимости, которая не может быть ниже цены приобретения. А потому продавцу (кроме поставочных НО по НДС в сумме 20 грн) придется также доначислить минбазные НО по НДС в сумме 40 грн — чтобы в итоге НО по НДС были начислены со стоимости не ниже цены приобретения (20 грн (поставочные НО) + 40 грн (минбазные НО) = 60 грн).
Таким образом, минбаза — это не ограничение на договорную стоимость (цену продажи), а исключительно инструмент налогового учета для правильного определения суммы начисляемых НО по НДС.
Зачем установлена минбаза? Налоговикам испокон веков не нравятся дешевые поставки и случаи, когда НК > НО (что может приводить к отрицательным декларациям, заявлению плательщиками бюджетного возмещения и пр.). Поэтому
чтобы НК на входе не оказался больше, чем НО на выходе, установили правило минбазы
То есть, похоже, задумка состояла в том, чтобы НО были начислены в сумме не меньшей, чем НК при приобретении (т. е. НО покрывали входной НК).
Однако вышло не все гладко. Ведь в НКУ нет оговорки, что минбазу нужно применять только при условии, что был НК на входе. В итоге получилось, что минбазные НО необходимо начислять по любым поставкам (даже по которым не было НК) — т. е. независимо от того, был или не был НДС на входе и отражался ли НК при приобретении. Поэтому обязанность начислить минбазные НО может появляться, даже если товар был приобретен у неплательщиков «без» входного НДС (не путать (!) с начислением компенсирующих НО по п. 198.5 НКУ — когда необходимо компенсировать именно входной НК).
Теперь подробнее о том, в каких случаях появится необходимость применять минбазу.
Заметьте, что по требованиям п. 188.1 НКУ минбаза применяется только при начислении НО по операциям поставки товаров/услуг. То есть предусмотрена для операций по поставке. В свою очередь поставкой товаров (по определению из п.п. 14.1.191 НКУ) считают любые операции, которые предполагают передачу права собственности на товары, в том числе продажу, обмен или дарение. То есть для товаров основным критерием «поставки» является переход права собственности.
Поэтому минбаза применяется только при одновременном выполнении двух условий:
1) операция является поставкой (например, по товарам должна быть передача права собственности);
2) присутствует договорная стоимость (она может быть и «нулевой»), которую и следует сопоставлять с минбазой.
А следовательно,
на минбазу придется ориентироваться при осуществлении таких поставок как: 1) дешевые продажи и 2) бесплатные передачи товаров/услуг, продукции, НА — когда договорная стоимость невелика или равна нулю (т. е. меньше, чем минбаза)
Хотя, заметьте, что в п.п. 14.1.191 НКУ также выделены операции, которые поставкой не являются, но приравненные к ней. К примеру, ликвидация необоротных активов по самостоятельному решению плательщика. Однако поскольку такая операция лишь «приравнена» к поставке и полноценной поставкой не является (никакого перехода права собственности тут не происходит и никакой договорной стоимости при этом нет), то применять минбазу к ней не нужно. Тем более, что для ликвидации НА п. 189.9 НКУ установлена своя специальная база обложения НДС. Поэтому в некоторых случаях необходимости применять минбазу не возникнет. Подробнее о них — см. таблицу:
Когда (не) работает минбаза
| Минбаза применяется | |
| к операциям поставки (есть переход права собственности + договорная стоимость), если договорная стоимость < минбазы | — дешевые продажи |
| — бесплатные передачи | |
| Минбаза не распространяется на: | |
| 1) поставки: | |
| — товаров (услуг), цены на которые подлежат госрегулированию (п. 188.1 НКУ); — газа для нужд населения (п. 188.1 НКУ); — электроэнергии, цена на которую сложилась на рынке электроэнергии (п. 188.1 НКУ); — льготных товаров/услуг (освобожденных от обложения НДС). Как поясняют контролеры, дополнительные минбазные НО в таком случае не начисляются и необходимости в составлении дополнительной минбазной НН не возникает (БЗ 101.16); — товаров комиссионерами по договорам комиссии (поскольку право собственности на товар к посреднику-комиссионеру не переходит и у комиссионера как таковой цены приобретения (т. е. минбазы) нет). А при комиссии правило минбазы применяет комитент. Подробнее см. «Посредничество и НДС» // «Налоги & бухучет», 2024, № 71 | |
| 2) операции, для которых установлена своя специальная база налогообложения — в частности, при: | |
| — необлагаемом/нехозяйственном использовании товаров (услуг) и НА (когда спецбаза НДС установлена п. 189.1 НКУ); — ликвидации НА по самостоятельному решению плательщика (п. 189.9 НКУ); — экспорте (п. 189.17 НКУ); — поставке табачных изделий (п. 189.17 НКУ); — возвратной таре (в т. ч. когда НДС с невозвращенной в течение 12 месяцев тары начисляет покупатель, п. 189.2 НКУ); — комиссионной торговле бывшими в употреблении товарами, принятыми на комиссию от неплательщиков НДС (п. 189.3 НКУ); — продаже автобусных билетов (п. 189.13 НКУ); — аннулировании НДС-регистрации (п. 184.7 НКУ); — оказании туруслуг (ст. 207 НКУ) и пр. | |
Минбазная НН. На сумму превышения минбазы над фактической (договорной) ценой составляют отдельную минбазную налоговую накладную (НН) с типом причины «15». Подробнее о минбазной НН см. «Налоговая накладная на минбазу (с типом причины «15»)» // «Налоги & бухучет», 2025, № 58.
Бухучет. В бухгалтерском учете доначисление минбазных НО (по налоговой накладной с типом причины «15») относят на расходы и отражают записью: Дт 949 — Кт 641/НДС. Подробнее об этом см. статью «Минбазный НДС: отражаем в бухучете» // «Налоги & бухучет», 2025, № 58.
Декларация по НДС. Как отмечалось, минбазные НО могут возникать исключительно по операциям поставки. Поэтому
минбазные НО отражают в тех же строках декларации по НДС, что и поставочные НО
То есть в стр. 1.1, 1.2 или 1.3 декларации — смотря по какой ставке НДС (20 %, 7 % или 14 %) облагается сама операция поставки (БЗ 101.24).
Впрочем, в некоторых случаях минбазы (доначисления минбазных НО) можно избежать. Или, по крайней мере, минимизировать их сумму. Вот только несколько возможных вариантов:
— включение в цену другого товара/услуги — когда из-за объединения возросшая единая продажная цена окажется выше минбазы;
— встречная поставка — когда формально продажи ниже минбазы не возникнет, однако встречная поставка (к примеру, расходы на оплату услуг комиссионера) по факту у плательщика косвенно уменьшит выручку с продаж;
— акционные продажи («1+1=3» или «2+1=скидка») — если третью единицу товара не дарить «в подарок», а при продаже 3 единиц товара (по цене 2 единиц) предоставлять скидку, которую распределять на все три единицы товара;
— при продаже необоротных активов уменьшить их балансовую стоимость (через уценку/уменьшение полезности), а значит, по ним уменьшить и минбазу.
Подробнее об этих вариантах см. статью «Как не переплачивать НДС при дешевых продажах» // «Налоги & бухучет», 2025, № 36.