Посредничество и НДС

Договоры комиссии

По договору комиссии одна сторона (посредник — комиссионер) обязуется по поручению второй стороны (комитента) за плату совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (ст. 1011 ГКУ).

В целях налогового учета передача товаров в рамках договора комиссии считается поставкой (п.п. «е» п.п. 14.1.191 НКУ). При этом НДС-последствия осуществления посреднических операций оговорены п. 189.4 НКУ. Им установлено, что

Рассмотрим эти правила для комиссии на продажу товара и для комиссии на покупку товара подробнее.

Комиссия на продажу

Обычно первым событием по договору комиссии на продажу является передача товара комиссионеру. Поэтому при передаче товара комиссионеру комитент должен начислить НО по НДС, а также составить и зарегистрировать НН на комиссионера. На основании такой зарегистрированной НН комиссионер, в свою очередь, сможет отразить НК.

В дальнейшем при реализации взятого на комиссию товара покупателям НО возникнут у комиссионера (по первому событию: отгрузке товара покупателям или получению от покупателей оплаты за товар). Поэтому комиссионер должен составить НН на покупателя и зарегистрировать ее в ЕРНН.

А вот перечисление комиссионером комитенту выручки за реализованный покупателям товар будет вторым событием. Поэтому НДС-последствий за собой не повлечет.

Комиссионное вознаграждение (плата за услуги комиссионера) облагается НДС по общему правилу первого события: акту предоставленных комиссионных услуг или получению вознаграждения от комитента. При этом комиссионеру нужно составить НН на комитента и зарегистрировать ее в ЕРНН. На основании такой НН комитент сможет отразить НК.

Если комиссионное вознаграждение удерживается комиссионером из выручки за реализованный товар, то датой НО и составления комиссионером НН будет дата поступления выручки от покупателя в оплату за товар.

Подытожим НДС-последствия в таблице:

Таблица 1. НДС-последствия договора комиссии на продажу

Кто применяет правило минбазы? А что, если комиссионер продал товар по цене ниже, чем получил от комитента (скажем, по согласованию с комитентом предоставил скидку покупателю)? Кто должен применять правило минбазы из п. 188.1 НКУ: комиссионер или комитент?

В таком случае следует учесть, что право собственности на товар к посреднику (комиссионеру) не переходит. Поэтому как таковой цены приобретения (минбазы) у комиссионера нет. А до момента продажи товара покупателю товар остается в собственности комитента. Поэтому

Ввиду этого именно комитент должен провести в НДС-учете все корректировки и:

— откорректировать цену в НН, составленной при отгрузке товара комиссионеру (уменьшающим РК), а также

— доначислить минбазные НО (с учетом цены приобретения товара) и зарегистрировать минбазную НН — если товар был продан комиссионером по цене ниже цены его покупки комитентом.

К слову, в том случае если комиссионер продаст товар дороже, чем получил от комитента, то комитенту также следует откорректировать цену в НН, составив к ней увеличивающий РК.

Комиссия на покупку

Обычно первым событием по договору комиссии на покупку является получение комиссионером денежных средств от комитента. Поэтому на дату такого первого события (поступления денежных средств) комиссионер должен начислить НО по НДС, а также составить и зарегистрировать НН на комитента. На основании такой зарегистрированной НН комитент сможет отразить НК.

При приобретении товара комиссионером работает правило первого события. Поэтому по первому событию (перечислению комиссионером оплаты за товар продавцу или получению товара от продавца) на основании НН, зарегистрированной продавцом товара, комиссионер может отразить НК.

Поскольку к комиссионеру право собственности на товар не переходит, то

Поэтому если комиссионер приобрел товар по цене ниже (или выше), чем была указана в НН при получении средств от комитента, то комиссионеру достаточно откорректировать НН — составить к ней РК для изменений (уменьшения/увеличения) цены.

Что касается комиссионного вознаграждения, то по первому событию (акту предоставленных комиссионных услуг или получению вознаграждения от комитента комиссионеру нужно начислить НО с вознаграждения. А также составить и зарегистрировать НН на комитента. На основании такой зарегистрированной НН комитент отразит НК.

Подытожим НДС-последствия в таблице:

Таблица 2. НДС-последствия договора комиссии на покупку

Допрасходы комиссионера

Комиссионер имеет право на возмещение расходов, понесенных при выполнении договора комиссии (ст. 1024 ГКУ). И раз речь идет о возмещении расходов, то вообще-то расходы должны возмещаться в той сумме, в какой они были понесены (и перевыставляться комитенту с той ставкой НДС, которая была на входе). Однако, по мнению фискалов, дополнительные расходы комиссионера, осуществленные в рамках договора комиссии, являются составляющей частью стоимости предоставляемой комиссионной услуги. И увеличивают у комиссионера базу обложения НДС.

Поэтому налоговики требуют от комиссионера облагать 20 %-ным НДС компенсацию любых расходов — в частности: расходов на международную перевозку, при покупках у неплательщиков НДС (письмо ГНСУ от 02.02.2022 № 288/ІПК/99-00-21-03-02-06, БЗ 101.04), банковские комиссии (письмо ГНСУ от 05.10.2021 № 3709/ІПК/99-00-21-03-02-06). То есть, по мнению налоговиков, такие расходы комиссионер должен перевыставить на комитента с начислением 20 % НДС. Подробнее об этом см. в статье «Перевыставление услуг и НДС» // «Налоги & бухучет», 2020, № 94.

Договоры поручения

По договору поручения одна сторона (посредник — поверенный) обязуется совершить определенные юридические действия от имени и за счет другой стороны (доверителя) (ст. 1011 ГКУ).

При этом посреднические правила п. 189.4 НКУ, по идее, в полной мере должны распространяться и на договора поручения (которые в этом пункте прямо упомянуты). Ведь в п. 189.4 НКУ прямо установлено, что НО/НК у плательщиков, осуществляющих поставку/получение товаров/услуг, в том числе в рамках договора поручения (без передачи права собственности на такие товары/услуги), определяются по правилу первого события (с учетом норм, установленных ст. 187, 198 НКУ). А следовательно, в НДС-учете через посредника (поверенного) должны проходить как посредническое вознаграждение, так и стоимость реализуемых/приобретаемых посредником товаров/услуг.

Однако налоговики применение посреднических правил п. 189.4 НКУ к договорам поручения (агентским договорам) игнорируют. Они считают, что посредник (поверенный, агент), действующий от имени доверителя, непосредственно товары/услуги покупателю не поставляет, а фактическим поставщиком товаров/услуг по агентскому договору остается доверитель. Поэтому если в рамках агентского договора посредник (поверенный, агент) лишь собирает денежные средства с покупателей, которые перечисляет дальше доверителю, тогда как товары/услуги будут поставляться поставщиком (доверителем) напрямую покупателю, то

Об этом шла речь в письмах ГНСУ от 06.07.2022 № 986/ІПК/99-00-21-03-02-06, от 08.06.2022 № 721/ІПК/99-00-21-03-02-06, от 25.10.2021 № 4057/ІПК/99-00-21-03-02-06, от 08.05.2020 № 1928/6/99-00-07-03-02-06/ІПК.

Похожие разъяснения были у фискалов и в отношении договора поручения на приобретение товара — если по договоренности посредник (поверенный) выполняет только денежные обязательства — перечисляет поставщику оплату за товар, тогда как поставщик поставляет товар напрямую доверителю. Как поясняют контролеры, так как поверенный фактически товары в данном случае не получает, а такие товары поставщик непосредственно поставляет доверителю, то именно поставщику (а не посреднику-поверенному) по первому событию нужно начислить НО по НДС, а также составить и зарегистрировать НН непосредственно на доверителя (письмо ГНСУ от 26.01.2024 № 429/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК). Так что транзитные денежные средства не повлияют на НДС-учет посредника*.

* Хотя порой у налоговиков встречались разъяснения «за» применение правил посреднического п. 189.4 НКУ к договорам поручения и обложение товаров/услуг, проходящих сквозь посредника, НДС (письмо ГНСУ от 30.10.2020 № 4499/ІПК/99-00-05-06-02-06).

Поэтому, чтобы следовать таким советам контролеров и начислять НДС лишь с вознаграждения, посредникам (поверенным, агентам) стоит получить аналогичную индивидуальную консультацию в свой адрес.

Правда, еще тут проблема кроется в другом. Если товары поставляются поставщиком напрямую покупателю (тогда как расчеты осуществляются посредником (поверенным, агентом), — т. е., по сути, третьей стороной), то у покупателя могут возникать вопросы относительно НК — как в случае оплаты третьим лицом. Подробнее об этом см. «Операции с третьими лицами и НДС», «Налоги & бухучет», 2018, № 92.

Поэтому если нужно пропустить через посредника весь оборот, то по возможности лучше не прибегать к договорам поручения, а заключать договора комиссии.

Если все же решили заключить договор поручения, то:

— чтобы уйти от посреднических правил п. 189.4 НКУ (и посреднику (поверенному, агенту) облагать лишь вознаграждение). — проще если посредник будет заниматься только поиском (т. е. сводить) продавца и покупателя (за что получать вознаграждение). Тогда как все расчеты и поставки будут проводиться напрямую между доверителем и покупателем/поставщиком (т. е. минуя посредника);

— иначе если нужно применять посреднические правила п. 189.4 НКУ — то в договоре поручения на посредника нужно «повесить» не только проведение расчетов, но и все, что касается поставки/получения товаров/услуг.

Продажа транспортных билетов

Похожую позицию контролеры высказывают и при продаже посредниками (агентами) транспортных билетов.

Как разъясняют контролеры, так как посредники (агенты) не являются перевозчиками и непосредственно не оказывают услуги перевозки, то НО по НДС они начисляют только со стоимости своего агентского вознаграждения (т. е. только с оказанных непосредственно ими посреднических услуг — без учета стоимости перевозок). Поэтому в таком случае агент (посредник) составляет НН на перевозчика только исходя из своего вознаграждения. А вот транзитные денежные средства, собранные с пассажиров в оплату стоимости проезда (билетов) и перечисляемые дальше перевозчикам, проходят мимо НДС-учета посредника (агента) и никаких НДС-последствий за собой не повлекут (письма ГНСУ от 05.12.2023 № 4518/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК, от 22.07.2022 № 1132/ІПК/99-00-21-03-02-06, от 24.06.2022 № 860/ІПК/99-00-21-03-02-06, от 20.10.2021 № 3934/ІПК/99-00-21-03-02-06, от 27.05.2021 № 2076/ІПК/99-00-21-03-02-06, ГУ ГНС в г. Киеве от 31.08.2021 № 3174/ІПК/26-15-04-02-16). Аналогичные разъяснения встречались и при продаже с привлечение агентом железнодорожных билетов (письмо ГФСУ от 26.02.2018 № 777/6/99-99-15-03-02-15/ІПК)*.

* Правда, есть консультация БЗ 101.07, в которой при продаже агентом (поверенным) авиабилетов на международные авиаперевозки (на основании агентских договоров с авиакомпаниями) контролеры говорят о применении агентом к стоимости авиаперевозок ставки 0 % и ставки 20 % — к агентскому вознаграждению.

Хотя вообще-то такие правила узаконены только для автобусных билетов. Так как по ним ситуация урегулирована законодательно — специальным п. 189.13 НКУ, устанавливающим, что для автостанций, реализующих билеты, базой обложения является вознаграждение, включающее автостанционный сбор. Тогда как в базу обложения посредников (автостанций) не включается стоимость перевозки (перечисляемой перевозчику) и сумма расходов на страхование пассажиров (перечисляемая страховой компании).

А вот для билетов на другие виды транспорта в НКУ аналогичной нормы нет. Поэтому, по логике, в таких случаях для посредников (агентов) должны работать общие правила «посреднического» п. 189.4 НКУ. Поэтому на этот счет лучше получить от контролеров ИНК в свой адрес.