В свое время мы обращали внимание на возможные способы построить операции так, чтобы плательщик смог уйти от дотягивания налоговых обязательств (НО) до минбазы (см. «Уходим от минбазы по НДС» // «Налоги & бухучет», 2018, № 28). Но с тех пор прошло много времени, кое-что поменялось… А проблема никуда не исчезла. Поэтому появилась необходимость еще раз обратиться к этой теме. Впрочем, несмотря на все изменения, основные идеи той публикации актуальны и сегодня.
Универсального, 100 % рецепта ухода от минбазы в любой ситуации мы не найдем. Тем не менее есть несколько возможных вариантов, которые можно использовать в разных обстоятельствах, в зависимости от специфики вашей деятельности и характера самой операции. Давайте взглянем на важные моменты свежим взглядом.
Включаем в цену другого товара/услуги
Этот вариант простой, понятный и, главное, полностью соответствующий реально осуществленным операциям. То есть в плане экономической обоснованности и бестоварности (фиктивности) его не сложно доказать.
Использовать его можно в том случае, если вместе с товаром, стоимость продажи которого ниже цены приобретения, продается другой товар или услуга. Например, условиями договора предусмотрено, что поставщик оказывает услуги по доставке продаваемого товара, услуги по погрузке-разгрузке, монтажу и т. п. В таком случае по договоренности с покупателем общую стоимость поставки можно объединить в единую цену, не выделяя стоимость этих отдельных услуг. Разумеется, обязательство по оказанию этих услуг остается в силе и указывается в договоре.
Дополнительный плюс этого варианта еще и в том, что поставщик уходит от проблем с блокировкой НН. Если в НН отдельно не указана поставка услуг с соответствующим кодом ГКПУ, то риск попасть под критерий 1 рисковости операции («критерий пересорт») минимальный.
Другой вариант — уменьшить стоимость этих услуг, увеличив пропорционально стоимость товара (но здесь надо быть бдительным, чтобы не попасть под минбазу по этим услугам).
В результате продажная стоимость товара значительно увеличится, и если не перекроет цену покупки, то, по крайней мере, значительно снизит дельту.
Для иллюстрации приведем самый простой пример.
Пример 1. Товар был приобретен за 12000 грн (в том числе НДС — 2000 грн), а продается за 9600 грн (в том числе НДС — 1600 грн). При этом в обязанности поставщика входит доставка этого товара, стоимость которой составляет 2400 грн (в том числе НДС — 400 грн; это обычная цена транспортной услуги). Если этот договор заключить, как говорится, «в лоб», то НО поставщика составят 2400 грн, которые состоят из:
1600 грн — НДС исходя из договорной стоимости товара;
400 грн — превышение минбазы;
400 грн — НДС по транспортным услугам.
Если же в договоре указать, что стоимость продаваемого товара составляет 12000 грн (в том числе НДС — 2000 грн), при этом в обязанности продавца входит доставка товара без выделения ее стоимости, то НО будут составлять всего лишь 2000 грн.
Таблица 1. Сравнение двух вариантов дешевой продажи (объединение с услугами)
| Операции | Вариант 1 («в лоб»), грн | Вариант 2 (объединение), грн | ||
| Для поставщика | Для покупателя | Для поставщика | Для покупателя | |
| Покупка | НК — 2000 | Х | НК — 2000 | Х |
| Продажа | НО — 1600 (товар) НО — 400 (минбаза) НО — 400 (услуги) | НК — 1600 (товар) НК — 400 (услуги) | НО — 2000 (товар + услуги) | НК — 2000 (товар + услуги) |
| Итого | НО — 400 | НК — 2000 | НО — 0 | НК — 2000 |
Встречная поставка
Вариант с комиссией. Если ваш покупатель приобретает товар для дальнейшей перепродажи (своего рода дилер в схеме «крупный оптовик» — «мелкий оптовик» (он же дилер) — «конечный покупатель»), то можно попытаться немного изменить условия договора. Вместо договора купли-продажи заключается договор комиссии. Сам товар продается по стоимости приобретения (т. е. минбаза вообще не включается), но дельта рассматривается как комиссионное вознаграждение посредника. То есть ваш покупатель становится комиссионером. На цифрах предыдущего примера это выглядит так.
Пример 2. Продавец в свое время купил товар за 12000 грн (в том числе НДС — 2000 гр.). Задача: продать его за 9600 грн (в том числе НДС — 1600 грн). Для этого покупатель товара становится комиссионером, стоимость услуг которого составляет 2400 грн (в том числе НДС — 400 грн). Представим, что именно эта сумма составляет прибыль от продажи товара. НДС со стоимости товара (2000 грн) проходит через комиссионера транзитом: от продавца он получает НК и дальше передает НДС покупателю (п. 189.4 НКУ). А дельта уплачивается продавцом комиссионеру как вознаграждение по договору комиссии. В результате получается, что продавец продал товар формально по цене не ниже цены приобретения, но по факту — за 9600 грн. Покупатель же свою выгоду получит не прямо от продажи этого товара (как прибыль), а как комиссионное вознаграждение.
Налоговые последствия по НДС:
— у продавца: НК (по товару при его покупке в свое время) — 2000 грн и по комиссионным услугам — 400 грн, НО по товару — 2000 грн. Итого чистый НК составит 400 грн, т. е. ту же самую сумму, что и без применения минбазы. Если продавать товар «в лоб», то налоговые последствия вывелись бы в ноль (НК — 2000 грн, НО — 1600 грн (исходя из договорной цены) и 400 грн (исходя из минбазы);
— у комиссионера: НК и НО по товару — 2000 грн, НО по комиссионным услугам — 400 грн, т. е. ту же самую сумму, как если бы он просто продал за 12000 грн товар, купленный за 9600 грн (тогда на входе НК был бы 1600 грн, а на выходе НО — 2000 грн, т. е. НО к уплате — 400 грн);
— у конечного покупателя: НК — 2000 грн хоть с применением этой схемы, хоть без нее. Более того, о существовании этой схемы он может вообще не знать.
Таблица 2. Сравнение двух вариантов дешевой продажи (комиссия)
| Операции | Вариант 1 («в лоб»), грн | Вариант 2 (комиссия), грн | ||
| Для поставщика | Для покупателя | Для поставщика | Для покупателя (комиссионера) | |
| Покупка | НК — 2000 | Х | НК — 2000 | Х |
| Продажа | НО — 1600 (товар) НО — 400 (минбаза) | НК — 1600 (товар) | НО — 2000 (товар) НК — 400 (комиссионное вознаграждение) | НК — 2000 (товар)* НО — 400 (комиссионное вознаграждение) |
| Итого | НО — 0 | НК — 1600 | НК — 400 | НК — 1600 |
* Нужно учесть, что при продаже покупателю у комиссионера возникают НО согласно п. 189.4 НКУ. Примерно то же самое будет у покупателя, который продает купленный товар (НО согласно п. 188.1 НКУ).
Любая другая встречная поставка услуг. В теории этот вариант можно заменить более простым и понятным: товар продается по цене не ниже цены приобретения, а разница оформляется встречной поставкой любых других услуг (т. е. роль комиссионного вознаграждения выполняют любые другие встречные услуги). Но в жизни так лучше не делать, т. к. неизбежно возникнет вопрос с доказательством фактического предоставления таких услуг.
Акция: «1+1=3» или «2+1=скидка»?
Часто используемая акция: если покупатель покупает две единицы товара, то третью ему дают в подарок либо за символическую стоимость. Разумеется, с бесплатной передачи или с продажи за условную 1 грн придется заплатить НДС исходя из минбазы.
Поэтому здесь логично идти другим путем. Путем, который подсказывает экономическая суть операции. А суть такова, что 3 единицы товара продали за ту же сумму средств, что и 2 единицы. Это означает, что поставщик на общую поставку товара дал скидку в размере стоимости единицы товара, которая распределяется на все три единицы товара. Если говорить именно об упомянутой акции, то скидка будет составлять около 33,33 %. Именно в соответствии с такой математикой и следует документально оформлять продажу: в условиях акции, договоре, накладных, актах, чеке РРО (если речь о рознице) указывать, что при продаже 3 единиц товара предоставляется скидка на каждый в размере 33,33 %.
Такой подход позволит если не уйти от минбазы вообще, то хотя бы снизить размер дельты между покупной и продажной стоимостью (с учетом скидки).
Пример 3. Если товар был приобретен по цене 600 грн (в т. ч. НДС — 100 грн) за единицу, продается по акции «третий в подарок», с ценой за единицу 1200 грн (в т. ч. НДС — 200 грн), то с двух единиц акционного товара НО составят 400 грн, а с третьей (бесплатной) придется доначислить 100 грн минбазного НДС. Итого НО — 500 грн.
Если же оформить такую продажу как продажу со скидкой 33,33 %, то НДС-последствия будут совсем другие. Продажная цена единицы — 800 грн (в т. ч. НДС — 133,33 грн). Общая сумма начисленных НО — 400 грн.
Таблица 3. Сравнение двух вариантов дешевой продажи (2+1=скидка)
| Операции | Акция «1+1=3», грн | Акция «2+1=скидка», грн |
| Покупка | НК — 300 | НК — 300 |
| Продажа | НО — 400 (2 ед. товара) НО — 100 (1 ед. товара по минбазе) | НО — 400 (3 ед. товара со скидкой) |
| Итого | НО — 200 | НО — 100 |
Продажа необоротных активов: уменьшаем балансовую стоимость
Минбаза при продаже необоротных активов (НА) считается от балансовой стоимости объекта, которая сложилась по состоянию на начало периода, в течение которого осуществляется их поставка. Разумеется, чем ниже балансовая стоимость, тем ниже минбаза. А что позволяет снизить балансовую стоимость, если она не соответствует реальной?
Уценка объекта. Уценивать объект нужно в периоде, предшествующем тому, в котором объект будет продаваться. Сразу предупреждаем: уценка основных средств (ОС) (а именно с их продажей чаще всего сталкиваются налогоплательщики, поэтому о них и поговорим) — дело хотя и добровольное, но все же хлопотное.
1. Проводится она тогда, когда балансовая стоимость объекта ОС существенно отличается от его справедливой стоимости на дату баланса (п. 16 НП(С)БУ 7 «Основные средства»).
2. Переоценка одного объекта одновременно влечет за собой переоценку остальных объектов этой группы. Причем впоследствии вам нужно будет проводить переоценку объектов этой группы регулярно. Регулярность должна быть такая, чтобы на дату баланса остаточная стоимость объектов ОС существенно не отличалась от их справедливой стоимости (п. 16 НП(С)БУ 7).
3. При проведении переоценки ОС без профессионального оценщика не обойтись, а это дополнительные расходы. Впрочем, именно он поможет доказать, что балансовая стоимость объекта существенно отличается от справедливой.
4. Хотя уценка в бухучете включается в расходы (Дт 975), на учет по налогу на прибыль у высокодоходников и малодоходников-добровольцев она не повлияет, так как компенсируется увеличивающей разницей (п. 138.1 НКУ). А тем, кто не считает разницы, уценка только на пользу, ведь она включается в расходы уже в периоде ее проведения, не дожидаясь периода продажи объекта.
5. Не повлияет уценка и на расчет налоговой амортизации высокодоходников и малодоходников-добровольцев. Поскольку для расчета налоговой амортизации стоимость ОС определяют без учета их переоценки (п. 138.3 НКУ).
Подробнее о переоценке ОС можно почитать в статье «Переоценка основных средств: процедура проведения» // «Налоги & бухучет», 2025, № 22 (ср. ).
Уменьшение полезности. Подобным образом можно попробовать использовать процедуру уменьшения полезности. Даже еще проще — не нужно привлекать профессионального оценщика.
Безусловно, существуют и другие способы ухода от минбазы, например, доказать, что договорная цена производимой продукции / услуг соответствует обычной цене (презюмируется, что она равна договорной и, если не доказано обратное, считается, что она соответствует рыночным ценам, см. п.п. 14.1.71 НКУ). Однако здесь уже многое зависит от умения доказывать свою правоту.
Выводы
- Правило минбазы по НДС приносит немало хлопот плательщикам. Но существуют способы избежать ее применения или хотя бы снизить расходы:
— если товар продается с какой-либо услугой (например, доставка), то можно объединить товар и услугу общей стоимостью, не выделяя стоимость услуги;
— по возможности можно заключать не договор купли-продажи, а комиссионный договор, по которому разница между покупной и продажной стоимостями будет покрываться комиссионным вознаграждением;
— акционные продажи лучше оформлять не как подарок дополнительной единицы товара (или продажу по символической стоимости), а как скидку на всю поставку;
— перед продажей НА, объект по возможности следует привести к реальной цене, сделав уценку или уменьшение полезности.
