Верховный Суд: единщики без НДС не уплачивают НДС с услуг нерезидентов

* reyestr.court.gov.ua/Review/129043777

Суть дела

Общество с ограниченной ответственностью (далее — ООО), выступившее истцом в данном деле, в 2020-21 годах приобрело услуги по аренде имущества и оборудования у нерезидента. Договор с нерезидентом (арендодателем) заключался и услуги получались через его постоянное представительство в Украине. Постоянное представительство (и собственно нерезидент) не зарегистрировано плательщиком НДС. ООО (арендатор) является плательщиком ЕН группы 3 по ставке 5 %, то есть тоже не является плательщиком НДС.

ГУ ГНС по результатам документальной выездной проверки ООО доначислило сумму НДС с этих арендных услуг с местом поставки на территории Украины, полученных от нерезидента, а также штрафную санкцию 25 %* и штраф за непредоставление налогового расчета обязательств, начисленных получателем услуг. В отношении этого налоговиками по результатам проверки был составлен акт и приняты два налоговых уведомления-решения.

* В рамках этого дела еще рассматривалась проблема с тем, что налоговики применили повышенный размер штрафа (25 вместо 10 %) без доказательства умысла со стороны плательщика. Но мы ее, как собственно и ВС, «вывели за скобки»…

ООО было не согласно с выводами проверки и обжаловало результаты проверки и эти НУР сначала в административном порядке. Областным ГУ ГНС, а затем и ГНСУ в удовлетворении жалоб ООО было отказано. Тогда ООО начало судебное обжалование и обратилось в админсуд с иском к областному ГУ ГНС о признании противоправными и отмене упомянутых НУР.

Позиция сторон

ООО (Истец). ООО (Истец) утверждало, что выводы акта проверки о том, что ООО как плательщик гр. 3 ЕН со ставкой 5 % имеет обязанность начислять и уплачивать НДС, прямо противоречат положениям НКУ. ООО также отметило, что наличие/отсутствие обязанности уплачивать НДС при получении услуг от нерезидентов (в том числе их постоянных представительств), не зарегистрированных плательщиками НДС, в причинно-следственной связи влияет и на наличие/отсутствие обязанности по представлению расчета в соответствии с требованиями п. 208.4 НКУ. И отмечало, что в соответствии с п. 180.2 НКУ лицом (!), ответственным за начисление и уплату НДС в бюджет в случае поставки услуг нерезидентами (в том числе их постоянными представительствами), не зарегистрированными как плательщики НДС, если место поставки услуг расположено на таможенной территории Украины, является получатель услуг (кроме случаев, установленных ст. 208¹ НКУ).

Затем, обосновывая свою позицию, ООО отметило, что

А поскольку хоздеятельность ООО осуществлялась на упрощенной системе налогообложения с применением ставки 5 % (без регистрации плательщиком НДС), то действие положения п. 180.2 НКУ в части обязанности осуществить начисление и уплатить НДС за полученные от нерезидента услуги (объективная сторона правонарушения) к ООО не применяется!

Областное ГУ ГНС (ответчик). Налоговики же настаивали на законности упомянутых начислений, в частности штрафов, утверждая, что обязанность начисления и уплаты НДС с услуг нерезидента в данном случае возложена именно на ООО. И ссылались при этом, в частности, на тот же упомянутый п. 180.2 НКУ, а также на специальные пп. 208.1 и 208.4 НКУ. В последнем пункте указано: если получатель услуг не зарегистрирован как налогоплательщик, то налоговая накладная не составляется. В то же время фискалы также напомнили, что в соответствии с требованиями этого пункта неплательщику НДС необходимо подать специальный расчет налоговых обязательств такого получателя услуг и — что форма такого расчета утверждена приказом Минфина от 28.01.2016 № 21 (в редакции от 23.02.2017 № 276). И добавили, что неплательщик подает расчет в ГУ ГНС без декларации по НДС.

Решение дела судом

Первая и апелляционная инстанции. В судах первой и апелляционной инстанции ООО (так же, как и с двумя жалобами при административном иске к различным «группам» ГНС) постигло фиаско. Судьи этих двух инстанций воссоздавали аргументы фискалов и решили дело в пользу последних…

Но ООО «хвоста не поджало» и подало кассационную жалобу в ВС.

Верховный Суд. И на этом (уже пятом!) круге обжалований наконец фортуна «с подачи» ВС повернулась к ООО другим, приличным местом!

Судьям ВС понравился буквальный подход ООО к решению этой проблемы, потому что они изложили в постановлении от 25.07.2025 следующее. Итак, ВС отметил, что ключевым для целей решения этого спора является вопрос наличия/отсутствия обязанности юрлица как плательщика ЕН (группа 3, 5 %, без НДС) начислять и уплачивать НДС в случае получения услуг от нерезидентов, не зарегистрированных плательщиками НДС.

ВС рассмотрел вопрос: обязано ли юрлицо на упрощенной системе (группа 3 ЕН, 5 %, без НДС) начислять и уплачивать НДС при получении услуг от нерезидента, не зарегистрированного плательщиком НДС.

Суд проанализировал нормы пп. 208.1 — 208.5 и п. 180.2 НКУ (в редакции на время спора) и подтвердил:

— получатель услуг от нерезидента с местом поставки в Украине должен начислять НДС по основной ставке;

— ответственным за уплату НДС в таких случаях является именно получатель услуг.

Однако ВС обратил внимание, что все эти нормы содержатся в разделе V НКУ «НДС». А согласно п.п. 14.1.139 НКУ перечень «лиц» для целей этого раздела не охватывает юрлиц на упрощенной системе (группа 3 ЕН, 5 %).

Вывод ВС: ООО на едином налоге (группа 3, 5 %) не является «лицом» для целей раздела V НКУ, а следовательно — не должно начислять НДС при получении услуг от нерезидента!

Именно поэтому отсутствуют основания считать, что на ООО, которое получало в течение 2020-21 годов от нерезидента услуги аренды на территории Украины, распространяются положения п. 208.2 НКУ!

Итак,

Суд также отметил, что это подтверждается и нормами п. 291.2 и п.п. 3 п. 297.1 НКУ. По содержанию этих норм: упрощенная система заменяет уплату некоторых налогов единым налогом. Поэтому плательщики ЕН освобождены от начисления, уплаты и представления отчетности по НДС по операциям поставки в Украине. Исключение — юрлица и ФЛП группы 3 на ставке 3 %, а также плательщики ЕН группы 4.

Поэтому суд считает, что

Итак, в итоге ВС приходит к выводу, что ООО (Истец), как юрлицо — плательщик ЕН по ставке 5 %, «в соответствии с законодательством, действующим на время возникновения спорных правоотношений», не относится к кругу лиц, определенных п. 208.1 НКУ, и при получении услуг от нерезидента с местом поставки территории Украины не имеет обязанностей по начислению и уплате НДС! Отсутствие объекта налогообложения освобождает ООО и от обязанности подавать отчетность!

ВС также подчеркнул, что суды первой и апелляционной инстанций нормы материального права проинтерпретировали фактически только исходя из данных разъяснений органами ГНС и не дали надлежащей оценки доводам ООО (Истца) в контексте применения норм права.

Поэтому ВС отменил предыдущие судебные решения, а также признал противоправными и отменил НУР, принятые областным ГУ ГНС.

Мнение редакции

Сколько лет уже используем НКУ, но до сих пор даже в устоявшихся вопросах могут происходить странные вещи!..

Поэтому сначала — несколько важных обобщающих моментов.

Актуальность выводов ВС. Во-первых, отметим, что хотя ВС в постановлении неоднократно «педалирует» тот факт, что его выводы касаются «законодательства, действующего на время возникновения спорных правоотношений», но этот вывод так же актуален и для законодательства, которое действовало после и действует сейчас. И соответственно актуален и для хозопераций, которые осуществляются/осуществлялись и по сей день!

Ведь каких-либо существенных изменений, которые могли бы повлиять на такой подход ВС, упомянутые выше нормы НКУ с тех пор и по состоянию на сентябрь-2025 не претерпели. Кроме небольшого периода действия режима спецЕН, когда действительно согласно нормам НКУ плательщики спецЕН не уплачивали НДС с импортных услуг.

То есть

Применимы и для ФЛП на ЕН. Во-вторых, выводы этого постановления ВС вполне применимы не только к юрлицам-единщикам, но и для ФЛП любых групп, которые уплачивают ЕН без уплаты НДС. Ведь почти все упомянутые в постановлении ВС нормы распространяются и на ФЛП-единщиков, поэтому и финальный вывод к таким ФЛП любых групп ЕН (кроме тех, кто является плательщиком НДС) также применим!

Относительно вывода ВС. А теперь выскажемся относительно логики и вывода ВС. Конечно, нам нравятся эти либеральные выводы ВС, но мы признаем, что вопрос спорный.

По нашему мнению, в этом случае мы имеем дело с законодательной коллизией, которую можно решать разными способами. В частности, ее решение зависит от того,

Как видим, ВС отдал предпочтение буквальному подходу и гл. 1 разд. XIV НКУ. Конечно, бесстрашным плательщикам понравится нетрадиционное понимание нормы пп. 208.1 и 208.4 НКУ: их можно понимать так, что законодатели направили их только на тех неплательщиков НДС, которые работают не на упрощенной системе. То есть только такие неплательщики (которые не являются плательщиками ЕН) и должны уплачивать НДС с «нерез-услуг» и подавать в ГНС расчет. Ведь таких тоже немало…

Но это очень смело и очень спорно. Такой подход ВС буквально-формальный. Если принять во внимание именно специальные НДСные нормы разд. V НКУ, то можно придерживаться традиционного подхода: НДС при импорте объектных услуг должен быть. Ведь при буквальном подходе «от ВС» получается, что объект обложения НДС есть (услуги с местом поставки на территории Украины), а плательщика/лица, ответственного за начисление/перечисления этого налога, нет. И это не соответствует «духу закона»...

В то же время, думаем, бесстрашные плательщики ЕН (которые не являются плательщиками НДС) из этого судебного прецедента смогут извлечь немало пользы… Если же вы осторожны, то прежде чем не уплачивать в таких ситуациях НДС, попробуйте «выдавить» из налоговиков либеральную ИНК, «педалируя» в вопросе именно это постановление ВС и все упомянутые аргументы суда. Или получить плохую ИНК и обжаловать ее в суде, используя судрешение, которое мы обсуждаем. Добавим здесь также тот факт, что это постановление ВС от 23.07.2025 вошло в Обзор судебной практики Кассационного административного суда в составе Верховного Суда (актуальная практика) за июль 2025 года (см. п. 1.4 разд. І)*, и в дальнейшем суды должны учитывать при рассмотрении подобных дел этот судебный прецедент!

* Опубликовано 01.09.2025.

В то же время пока налоговые органы не изменили своего подхода, применять позицию ВС на практике очень рискованно, поскольку с большой вероятностью это приведет к доначислениям.