Постоянно-временное
Как говорил один умудренный опытом авторитет, «налоговые разницы еще попьют народной крови».
Мы в этом уже нисколечко не сомневаемся, хотя и были бы рады ошибаться.
Однако реалии, к сожалению, свидетельствуют, что все к тому и идет.
Иван Чалый, член редакционной коллегии
Главбухи начали сильно-сильно беспокоиться, прочитав в одной газете статью начальника управления методологии бухучета Минфина О. Канцурова, где он потребовал учитывать налоговые разницы по каждому первичному документу и выделить специальный регистр учета для налоговых разниц:
«
...выявление налоговой разницы должно совершаться на этапе первичного признания и регистрации первичного документа, которым оформляется соответствующая операция. <...>Таким образом, к существующей системе регистров на предприятии для учета налоговых разниц должен быть добавлен еще один регистр для обобщения информации о налоговых разницах отчетного периода. Соответствующая информация должна быть представлена в разрезе классификационных групп налоговых разниц с выделением постоянных налоговых разниц (в том числе подлежащих вычету и подлежащих налогообложению) и временных налоговых разниц (в том числе подлежащих вычету и подлежащих налогообложению)»*.* «Все о бухгалтерском учете», 2011, № 27, с. 51.
«Переходные положения»
НК гласят: «субъекты хозяйствования — плательщики налога на прибыль представляют финансовую отчетность с учетом налоговых разниц начиная с отчетных периодов 2012 года».Как Минфин будет рихтовать финансовые отчеты под налоговые разницы, пока не ясно. Однако совершенно понятно, что в финансовой отчетности уже через несколько месяцев предстоит отдельно показывать постоянные и временные налоговые разницы.
Чтобы заранее сориентироваться, попробуем проанализировать соответствующие положения
НК.Начнем с базовой дефиниции, содержащейся в
п.п. 14.1.188 НК:«
налоговая разница — разница, которая возникает между оценкой и критериями признания доходов, затрат, активов, обязательств по национальным положениям (стандартам) бухгалтерского учета или международным стандартам финансовой отчетности, и доходами и затратами, определенными согласно разделу III настоящего Кодекса».Вообще говоря, это определение с точки зрения здравого смысла — просто дикость какая-то.
Во-первых, обратим внимание на то, что для выявления налоговой разницы авторы
НК предлагают сравнивать бухгалтерские «доходы, затраты, активы, обязательства» с налоговыми «доходами и затратами».Сравнивать доходы с доходами и затраты с затратами можно. Но как же сравнивать «активы, обязательства» с «доходами и затратами»?!
Во-вторых, в
п.п. 14.1.188 НК говорится и об оценке, и о критериях признания. А появляется ли налоговая разница, если критерии признания доходов и/или расходов в налоговом и бухгалтерском учете различны, но оценка их одинакова? Или наоборот?И, в-третьих, обратим внимание на то, что и «оценка», и «критерии признания» в вышеприведенном определении привязаны
одновременно к национальным и к международным стандартам. Причем эти стандарты соединены умилительным союзом «или». Как авторы НК представляют себе такую «взаимозаменяемость» стандартных систем? И что делать простому украинскому главбуху, когда, например, оценка актива будет различной по П(С)БУ и по МСФО? С чем тогда сравнивать налоговые показатели?В общем, откровенно говоря, определение «налоговой разницы» в
НК никуда не годится. А значит, главбухам в который раз придется действовать по наитию.Давайте рассмотрим вполне заурядный пример.
Первоначальная историческая стоимость объекта основных средств составила 1000 тыс. грн. Срок эксплуатации — 10 лет. Метод амортизации — равномерно-прямолинейный. В налоговом учете амортизация начисляется тем же методом и в те же сроки.
За год объект самортизировался на 10 %, и его балансовая стоимость стала равна 900 тыс. грн.
По заключению экспертов-оценщиков, к концу года рыночная стоимость такого объекта (с учетом фактической степени износа) составляет 1170 тыс. грн. Руководство предприятия считает, что выявленная оценкой стоимостная разница является
существенной, и поэтому дает бухгалтеру указание о переоценке объекта.Главбух, выполняя волю руководителя и рассчитывая индекс переоценки (1170 : 900 = 1,3), дооценивает актив:
Дт 10 — Кт 42 — 300000 грн.
Дт 42 — Кт 13 — 30000 грн.
Сумма дооценки составляет 270000 грн.
Поскольку показатель годовой инфляции был невелик, индексация в налоговом учете не проводилась.
Итак, в результате в балансе остаточная стоимость актива стала 1170 тыс. грн., а в налоговом учете стоимость того же актива по-прежнему равна 900 тыс. грн.
Амортизация в бухучете начисляется с переоцененной стоимости при оставшемся сроке эксплуатации 9 лет: 1170 : 9 = 130 (тыс. грн./год).
А в налоговом учете, как и прежде, амортизируется первоначальная стоимость основного средства по 100 тыс. грн. в год.
Понятное дело, годовая сумма затрат в бухучете будет на 30 тыс. грн. больше, чем в учете налоговом. Налицо налоговая разница.
Какая это разница: постоянная или временная?
Обратимся к определению
постоянной налоговой разницы из п.п. 14.1.192 НК: «постоянная налоговая разница — налоговая разница, которая возникает в отчетном периоде и не аннулируется в следующих отчетных налоговых периодах».То же определение содержится и в
ПБУ «Налоговые разницы».У нас налоговая разница
возникла на второй год эксплуатации основного средства. Будет ли она аннулирована в течение девяти лет эксплуатации дооцененного объекта?Очевидно, не будет. Ведь за девять лет сумма налоговой амортизации по соответствующему объекту будет на 270 тыс. грн. (30 тыс. грн. x
x 9 лет) меньше, чем сумма амортотчислений, начисленных в бухучете. И налоговый учет никогда не догонит эту бухгалтерскую цифру.
Выходит, что сумма списания дооценки основного средства, ежегодно равная 30 тыс. грн., является
постоянной налоговой разницей.Торопиться с выводами, однако, не стоит. Посмотрим, как оценивают эту ситуацию авторы
ПБУ «Налоговые разницы».Сначала ознакомим наших читателей с текстом запроса, который был направлен в Минфин Харьковским профсоюзом предпринимателей:
«
Согласно Положению бухгалтерского учета «Налоговые разницы», утвержденному приказом Минфина от 25.01.2011 № 27, постоянная налоговая разница — налоговая разница, которая возникает в отчетном периоде и не аннулируется в следующих отчетных налоговых периодах.Можно ли считать постоянной налоговой разницей сумму дооценки стоимости основных средств, которую провело предприятие без проведения индексации стоимости этих фондов в налоговом учете?
».Реагируя на этот вопрос, директор Департамента налоговой, таможенной политики, доходов, администрирования платежей и методологии бухучета Минфина Н. Чмерук в
письме от 29.04.2011 г. № 31-08410-07-10/11255 внятного и однозначного ответа не дал, ограничившись обильным цитированием нормативки.В то же время это цитирование само по себе весьма красноречиво. В
письме приведены цитаты из п. 4 ПБУ «Налоговые разницы» и п. 4 П(С)БУ 17. А в этих пунктах речь идет как раз о временных разницах и отсроченных налогах, которые, как известно, начисляются именно по временным разницам.Похоже, Минфин склоняется к тому, чтобы сумму бухгалтерской дооценки считать
временной, а не постоянной разницей.И с точки зрения определения
временной налоговой разницы, приведенной в п. 3 П(С)БУ 17, с этим, наверное, можно было бы согласиться*.* Временная налоговая разница — разница между оценкой актива или обязательства по данным финансовой отчетности и налоговой базой этого актива или обязательства соответственно.
Но вряд ли с таким выводом согласятся налоговики, которые будут смотреть на определение временной налоговой разницы, приведенное в
п.п. 14.1.189 НК и продублированное в п. 3 ПБУ «Налоговые разницы»:«
временная налоговая разница — налоговая разница, которая возникает в отчетном периоде и аннулируется в следующих отчетных периодах».Налоговая разница в сумме дооценки, проявляющаяся через суммы амортизации, на протяжении срока эксплуатации
не аннулируется. Значит, с точки зрения НК, дооценка не может называться временной налоговой разницей.Вывод неутешителен: как бы ни назвал налоговую разницу главбух, он рискует оказаться нарушителем. Либо он отступает от определения
НК, по которому дооценка является постоянной разницей, либо от предписания п. 4 ПБУ «Налоговые разницы» и П(С)БУ 17, согласно которому дооценка относится к временным разницам.Как быть бухгалтеру? Пока сказать трудно.
Нужно дождаться изменений, которые Минфин собирается внести в форму № 2 для отражения налоговых разниц. Только после этих изменений можно будет более предметно судить о том, как фиксировать и классифицировать налоговые разницы в финансовых отчетах.
Возможно, дооценку придется одновременно трактовать и как временную налоговую разницу (по балансу), и как постоянную налоговую разницу (по отчету о финансовых результатах). Но боимся, что даже богатый внутренний мир наших главбухов пока не готов к восприятию таких отчетных «чудес».
Пока же нам остается лишь надеяться на то, что налоговики не будут относиться к финансовым отчетам с такой же строгостью, как к отчетам налоговым. Опасность такая есть. Иначе
эти налоговые разницы способны просто свести с ума наших и без того многострадальных главбухов.
ИСПОЛЬЗОВАННЫЕ НОРМАТИВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ
НК
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.ПБУ «Налоговые разницы» —
Положение бухгалтерского учета «Налоговые разницы», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 25.01.2011 г. № 27.П(С)БУ 17 —
Положение (стандарт) бухгалтерского учета 17 «Налог на прибыль», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 28.12.2000 г. № 353.
