Налоговая накладная и Реестр выданных и полученных налоговых накладных
Сегодня мы поговорим об изменениях, которые произошли в порядке оформления таких важных налоговых документов, как налоговая накладная и Реестр налоговых накладных. Приказами от 21.12.2010 г. № 969 и от 24.12.2010 г. № 1002 ГНАУ утвердила новые формы и порядки заполнения этих документов в соответствии с требованиями Налогового кодекса. Сразу спешим успокоить читателей, что особых изменений в порядке оформления налоговой накладной и Реестра не произошло. Но все же есть ряд новшеств и нюансов, на которые следует обратить внимание.
Марина Казанова, экономист-аналитик,
Татьяна Войтенко, член редакционной коллегии
Налоговая накладная
Согласно нормам
НК налоговая накладная по-прежнему является основным документом, подтверждающим право плательщика отразить налоговый кредит. При этом теперь к оформлению налоговой накладной нужно относиться еще с большей ответственностью. Если ранее согласно Закону об НДС (п.п. 7.4.5) для отражения налогового кредита достаточно было только наличия налоговой накладной (поэтому суды признавали безосновательными претензии налоговиков к налоговым накладным, по которым зафиксированы незначительные неточности даже в обязательных реквизитах), то теперь НК четко предусмотрено, что налоговая накладная «оформленная с нарушением требований» не дает права на отражение налогового кредита (п. 198.6 НК). Поэтому сейчас даже малейшие неточности в обязательных реквизитах налоговой накладной могут лишить плательщика права на отнесение сумм НДС к налоговому кредиту.Перечень обязательных реквизитов, которые должна содержать налоговая накладная, регламентирован
п. 201.1 НК.В целом этот перечень мало чем отличается от приведенного в
п.п. 7.2.1 ст. 7 Закона об НДС. При этом важно отметить, что:1.
НК, в отличие от Закона об НДС, не называет в качестве обязательного реквизита «местонахождение покупателя» (хотя самой формой налоговой накладной этот реквизит предусмотрен для заполнения). Так что отсутствие этого реквизита в налоговой накладной или неточности в нем не могут быть основанием для признания налоговой накладной недействительной.2. В числе обязательных реквизитов назван новый реквизит —
«вид гражданско-правового договора». Впрочем, этот реквизит и ранее присутствовал в налоговой накладной в виде «форма гражданско-правового договора» в реквизите «условия поставки». Однако теперь этот реквизит назван в числе обязательных.
Форма налоговой накладной и порядок ее заполнения
Форма налоговой накладной утверждена приказом ГНАУ от 21.12.2010 г. № 969. Сама форма налоговой накладной и приложения 1 и 2 к ней остались практически в неизменном виде и лишь слегка подкорректированы в соответствии с требованиями НК:
1) в верхней левой части налоговой накладной добавлены поля для проставления отметок:
— о включении в Единый реестр налоговых накладных;
— об оставлении всех экземпляров у лиц, их выписавших, с указанием типа причины (типы причин приведены в п. 8 приказа ГНАУ от 21.12.2010 г. № 969);
2) порядковый номер «стандартно» предусматривает теперь поле для указания номера филиала;
3) уточнено, что при заполнении реквизита «местонахождение» указывается «налоговый адрес» соответственно продавца и покупателя;
4) вместо реквизита «условие поставки» теперь размещается реквизит «вид гражданско-правового договора». Необходимость таких изменений, как уже отмечалось, вызвана тем, что согласно п. 200.1 НК «вид гражданско-правового договора» является обязательным реквизитом налоговой накладной. Требования к заполнению этого реквизита ни НК, ни Порядок № 969 не содержат, несмотря на то что он является обязательным и ошибки в нем могут быть основанием для признания налоговой накладной недействительной. Очевидно, что в этом реквизите нужно указывать вид гражданско-правового договора, обусловливающего взаимоотношением сторон сделки (купли-продажи, мены, дарения, комиссии, аренды, перевозки, найма и т. п.). Также здесь указываются номер и дата договора;
5) основная часть состоит теперь из четырех разделов (до этого их было шесть): в налоговой накладной отныне не выделяются сведения о транспортно-заготовительных расходах и предоставленных покупателю скидках (надбавках);
6) несколько изменилась сноска к графе 2 налоговой накладной, которая определяет дату возникновения налоговых обязательств;
7) к графе 10 сделано примечание относительно необходимости указания в разделе III основания освобождения от налогообложения;
8) слова «поставка» в форме налоговой накладной заменены на «постачання» (таким термином теперь оперирует НК).
Порядок выписки налоговой накладной в основном остался прежним. При этом НК уточнено (п. 201.7), что налоговая накладная выписывается не только на каждую поставку, но и на получение предоплаты (аванса).
Право выписки налоговой накладной предоставляется только зарегистрированному плательщику НДС (п. 201.8 НК).
Выписывается налоговая накладная, как и прежде, в двух экземплярах в день возникновения налоговых обязательств продавца. Оригинал налоговой накладной выдается покупателю, копия остается у продавца товаров (услуг) (п. 201.4 НК). Налоговая накладная подписывается уполномоченным лицом и скрепляется печатью плательщика налога — продавца (п. 201.1 НК, п. 16 Порядка № 969).
Для налогооблагаемых операций и операций, освобожденных от налогообложения, налоговые накладные по-прежнему составляются отдельно. В последнем случае в налоговой накладной делается запись «без НДС» со ссылкой на соответствующий пункт и/или подпункт ст. 197 и подраздела 2 раздела XX НК.
Нюансы
Несмотря на то что порядок выписки налоговой накладной остался практически в неизменном виде, важно обратить внимание на следующие моменты:
1. Налоговая накладная при комиссии.
С 1 января 2011 года в соответствии с требованиями абз. «е» п.п. 14.1.191 НК передача товара в рамках посреднических договоров считается поставкой товаров. Налоговые обязательства согласно п. 189.4 НК по таким операциям возникают по общему правилу (по «правилу первого события»), т. е. в момент передачи товара посреднику. И на эту же дату теперь комитент должен выдать налоговую накладную комиссионеру. Ранее, напомним, согласно п. 16 Порядка № 165 налоговая накладная выписывалась на дату получения комитентом средств от посредника за поставленный товар.2. Поставка услуг нерезидентом, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины.
В этом случае налоговая накладная по нормам п. 208.2 НК должна составляться в одном экземпляре зарегистрированным в качестве плательщика налога покупателем (получателем) услуг, т. е. выписывается плательщиком самому себе. Хотя надо заметить, что Порядок № 969 не делает никаких исключений в этом случае и требует выписывать налоговые накладные в двух экземплярах. Ранее, напомним, в случае предоставления услуг нерезидентом налоговая накладная согласно абз. 4 п. 2 Порядка № 165 должна была выписываться зарегистрированным на территории Украины постоянным представительством нерезидента, а в случае его отсутствия — резидентом, который выполняет агентские (представительские) действия от имени такого нерезидента, и только в случае отсутствия такового — покупателем (получателем) услуги. Теперь же независимо от того, имеет нерезидент представительства в Украине или нет, если он не зарегистрирован плательщиком НДС, налоговая накладная выписывается резидентом — получателем услуг — плательщиком налога. Если же получатель услуг не зарегистрирован как плательщик налога, то налоговая накладная не выписывается (п. 208.4 НК).3. Операции, не являющиеся объектом налогообложения.
Как и прежде, налоговая накладная не выписывается на операции, не являющиеся объектом налогообложения. При этом важно отметить, что НК существенно расширен перечень таких операций. Так, в частности, не являются объектом налогообложения операции по (п.п. 196.1.14 НК):— поставке
консультационных, инжиниринговых, инженерных, юридических (в том числе адвокатских), бухгалтерских, аудиторских, актуарных и других подобных услуг консультационного характера;— поставке
услуг по разработке, поставке и тестированию программного обеспечения, по обработке данных;— предоставлению консультаций по вопросам информатизации;
— предоставлению информации и других услуг в сфере информатизации, в том числе с использованием компьютерных систем.
Поэтому плательщики НДС, предоставляющие вышеназванные услуги, не должны выписывать на них налоговые накладные.
4. Деятельность по управлению имуществом.
С 1 января 2011 года лицо, осуществляющее деятельность по управлению имуществом, считается отдельным лицом для целей НДС (так же, как и совместная деятельность), то есть лицо — управитель имущества, которое ведет учет этой деятельности отдельно от своей деятельности, должно вести отдельный налоговый учет по НДС и зарегистрироваться как самостоятельный плательщик с присвоением отдельного индивидуального налогового номера. Выписанные налоговые накладные по такой деятельности должны иметь отдельную нумерацию и регистрироваться в отдельном реестре.5.
Особенности заполнения налоговых накладных, оставляемых у плательщика. В отличие от ранее действовавшего порядка при выписке налоговых накладных с указанием типа причин оставления у продавца (02 — 11) в строках «Індивідуальний податковий номер покупця» и «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (покупця)» проставляется нуль. При выписке налоговой накладной покупателем (получателем) услуг от нерезидента, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, в строках «Індивідуальний податковий номер продавця» та «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (продавця)» также проставляется нуль.В общеустановленном порядке нумеруются теперь налоговые накладные, выписанные на сумму превышения обычной цены над фактической. То есть в ее номере отметка «ЗЦ» через дробь не делается, а вместо этого в специальном поле (в верхней левой части) проставляется тип причины «01».
Реестр налоговых накладных
Приказом от 24.12.2010 г. № 1002
ГНАУ утвердила новую форму Реестра налоговых накладных и порядок его заполнения. Форма реестра налоговых накладных (теперь он называется Реестр, выданных и полученных налоговых накладных) несколько изменилась. Так, в I разделе Реестра теперь нужно отражать выданные налоговые накладные, а во II — полученные. Порядок заполнения разделов «выданные» и «полученные» налоговые накладные остался практически прежним. При этом несколько изменилась Заглавная часть («шапка») Реестра налоговых накладных (реквизиты 01 — 06).Так, в строках 011 — 012 служебного поля Реестра необходимо сделать отметку (Х) о типе декларации, к которой прилагается Реестр налоговых накладных (отчетная или отчетная новая).
| О1 | Реєстр виданих та отриманих податкових накладних | подається до декларації з податку на додану вартість | О11 | Х | Звітної | |
| О12 |
| Звітної нової | ||||
| О13 |
|
| Номер порції реєстру | |||
В строке 02 отметкой Х нужно указать форму налоговой декларации, к которой прилагается Реестр налоговых накладных.
| О2 | Відмітка про подання декларації з податку на додану вартість | |
| О21 | Х | загальна |
| О22 |
| скорочена (стаття 209 Кодексу) |
| О23 |
| спеціальна (пункт 209.18 статті 209 Кодексу) |
| О24 |
| переробного підприємства (пункт 1 підрозділу 2 розділу XIX Кодексу |
В строке 04 указывается наименование плательщика. В случае ведения частей Реестра филиалами и структурными подразделениями (если им такое право делегировано плательщиком) в этом поле указывается наименование плательщика и через дробь — наименование и код (номер, шифр), установленный для филиала или структурного подразделения (
п. 5 Порядка № 1002).Важно отметить, что
НК сохранено требование о ведении Реестра налоговых накладных в электронном виде (ст. 201.15, п. 3 Порядка № 1002). Подавать органу ГНСУ электронный Реестр налоговых накладных нужно ежемесячно, в сроки, предусмотренные для подачи месячной декларации (в том числе и плательщикам, для которых установлен отчетный налоговый период — квартал) (п. 201.15 НК). При этом налоговые органы обязаны уведомлять плательщика налогов о наличии расхождений с данными контрагентов. В течение 10 дней после получения такого уведомления налогоплательщик имеет право уточнить налоговые обязательства без применения штрафных санкций (п. 201.6 НК).Что касается отличительных особенностей ведения Реестра в сравнении с отмененным порядком, то они таковы:
1) при осуществлении плательщиком экспортных операций в графе 3 раздела I проставляется номер ГТД;
2) исключены такие обозначения вида документа, как ПП (налоговая накладная по ежедневным итогам операций) и ЗЦ (налоговая накладная, выписанная на сумму превышения обычной цены над фактической). При выписке налоговых накладных по названным операциям и другим, оговоренным в
п. 8 Порядка № 969, в графе 4 раздела I к виду документа добавляется код типа причины (например, ПН01);3) введено обозначение вида документа — БО (документ бухгалтерского учета), которое используется для отражения в графе 4 раздела I документов бухгалтерского учета, на основании которых учитываются операции по поставке товаров/услуг, которые не являются объектом обложения НДС в соответствии с требованиями
ст. 196 НК;4) при приобретении товаров/услуг на таможенной территории Украины у неплательщиков НДС в графе 5 раздела II вид документа проставляется с обозначением — НП;
5) налоговая накладная, по которой проведено распределение суммы налогового кредита, заносится в графу 5 раздела II с обозначением ПНР;
6) в случае приобретения у плательщика НДС товаров/услуг и основных фондов, освобожденных от налогообложения и не являющихся объектом налогообложения, а также приобретения у неплательщиков, в графах 10, 12, 14 и 16 раздела II ставится отметка «
Æ», а не «Х», как требовалось ранее.
Единый реестр налоговых накладных
Помимо ведения плательщиком собственных реестров выданных и полученных налоговых накладных (которые представляются налоговому органу ежемесячно в сроки, установленные для подачи декларации по НДС), НК введена обязательная регистрация выданных налоговых накладных в Едином реестре налоговых накладных. Так, согласно абз. 2 п. 201.10 НК при осуществлении операций по поставке товаров/услуг продавец — плательщик НДС обязан предоставить покупателю налоговую накладную после регистрации в ЕРНН.
При этом важно отметить, что регистрации в ЕРНН подлежат далеко не все налоговые накладные. Так, согласно п. 11 подраздела 2 раздела XX НК регистрация налоговых накладных продавцами в ЕРНН вводится для тех плательщиков НДС, у которых сумма НДС в одной налоговой накладной составляет более:
— 1 млн грн. — с 1 января 2011 года;
— 500 тыс. грн. — с 1 апреля 2011 года;
— 100 тыс. грн. — с 1 июля 2011 года;
— 10 тыс. грн. — с 1 января 2012 года.
Обратите внимание: речь идет именно о сумме НДС в налоговой накладной, а не об общей сумме поставки. Поэтому в 2011 году регистрировать налоговые накладные в ЕРНН предстоит немногим. Налоговые накладные с суммой НДС, не превышающей 10 тыс. грн., вообще не планируется включать в ЕРНН.
Важно отметить, что покупатель должен будет проверять регистрацию полученной налоговой накладной в ЕРНН. В случае отсутствия такой регистрации он не сможет задекларировать налоговый кредит по ней. Вернее, сможет, но только при условии подачи вместе с декларацией за соответствующий отчетный месяц заявления с жалобой на поставщика, что будет основаниям для проведения внеплановой выездной проверки такого продавца (п. 201.10 НК). При этом особо заметьте: отсутствие факта регистрации продавцом налоговых накладных в ЕРНН не освобождает плательщика налога — продавца товаров/услуг от обязанности включения суммы НДС, указанной в налоговой накладной, в сумму налоговых обязательств за соответствующий период.
Отметим, что Порядок ведения Единого реестра налоговых накладных утвержден постановлением КМУ от 29.12.2010 г. № 1246.
Предельные сроки отражения налогового кредита по налоговым накладным
Следует помнить о том, что
НК установлены «предельные» сроки отражения налогового кредита по «запоздавшим» налоговым накладным. Так, право на отражение налогового кредита сохраняется за плательщиком в течение 365 календарных дней с даты выписки налоговой накладной (абз. 3 п. 198.6 НК). Плательщики, применявшие кассовый метод до вступления в силу НК или применяющие кассовый метод сегодня, имеют право на включение в налоговый кредит сумм НДС на основании налоговых накладных, полученных в течение 60 календарных дней с даты списания средств с банковского счета налогоплательщика (абз. 4 п. 198.6 НК).
Использованные нормативные документы
НК
— Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.Закон об НДС —
Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР (утратил силу).Порядок № 969
— Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом ГНАУ от 21.12.2010 г. № 969.Порядок № 1002
— Порядок ведения реестра выданных и полученных налоговых накладных, утвержденный приказом ГНАУ от 24.12.2010 г. № 1002.Порядок № 165 —
Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 165 (утратил силу).
