Как считать и пересчитывать долю использования активов в облагаемых/не облагаемых налогом операциях
Утверждена приказом Государственной налоговой службы Украины от 16.02.2012 г. № 129
Обобщающая налоговая консультация по отдельным вопросам пропорционального отнесения сумм налога в налоговый кредит в случае использования приобретенных и/или изготовленных товаров/услуг, необоротных активов частично в налогооблагаемых операциях, а частично — нет
В Обобщающей налоговой консультации употребляются следующие сокращения:
Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI — Кодекс;
Налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость и Расчет (перерасчет) доли использования уплаченного (начисленного) налога по приобретенным (ввезенным) товарам/услугам, необоротным активам между облагаемыми и не облагаемыми налогом операциями (Д7) — приложение 7 к налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденные приказом Министерства финансов Украины от 25.11.2011 № 1492, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 20.12.2011 под 1490/20228, — декларация и приложение 7 соответственно.
Пропорциональное отнесение сумм налога в налоговый кредит регулируется статьей 199 раздела V Кодекса.
Плательщик налога в случае приобретения и/или изготовления товаров/услуг, которые частично используются в налогооблагаемых операциях, а частично — нет, имеет право отнести в налоговый кредит ту часть уплаченного (начисленного) налога во время их приобретения или изготовления, которая соответствует доле использования таких товаров/услуг в налогооблагаемых операциях (пункт 199.1 статьи 199 Кодекса).
Доля использования уплаченного (начисленного) налога по приобретенным (ввезенным) товарам/услугам, необоротным активам между облагаемыми и не облагаемыми налогом операциями (далее — доля использования) определяется в процентах как отношение объемов по поставке налогооблагаемых операций (без учета сумм налога) за предыдущий календарный год к совокупным объемам поставки облагаемых и не облагаемых налогом операций (без учета сумм налога) за этот же предыдущий календарный год (пункт 199.2 статьи 199 Кодекса).
В соответствии с пунктом 199.3 статьи 199 Кодекса плательщики налога, у которых в течение предыдущего календарного года отсутствовали не облагаемые налогом операции, а такие не облагаемые налогом операции начали осуществляться в отчетном периоде, а также вновь созданные плательщики налога определяют в текущем календарном году долю использования на основании расчета, произведенного по фактическим данным объемов по поставке облагаемых и не облагаемых налогом операций первого отчетного налогового периода, в котором задекларированы такие операции.
Согласно требованиям пункта 199.4 статьи 199 Кодекса плательщик налога по итогам календарного года осуществляет перерасчет доли использования товаров/услуг, необоротных активов в налогооблагаемых операциях исходя из фактических объемов проведенных в течение года облагаемых и не облагаемых налогом операций. При проведении такого перерасчета учитываются соответствующие данные деклараций за налоговые периоды года, по которым производится перерасчет, и уточняющих расчетов, поданных в течение такого года. Указанный перерасчет осуществляется в таблице 2 приложения 7 к декларации за последний налоговый период года (пункт 199.5 статьи 199 Кодекса) и результаты его (значения колонки 10) с противоположным знаком отражаются в строке 16.4 такой декларации.
Кроме того, абзацем вторым пункта 199.4 предусмотрено, что перерасчет доли использования необоротных активов в налогооблагаемых операциях осуществляется по результатам 12, 24 и 36 месяцев их использования.
Вопрос 1. Когда производится расчет распределения доли использования в облагаемых/не облагаемых налогом операциях?
Ответ. Непосредственно расчет доли использования уплаченного (начисленного) налога по приобретенным (ввезенным) товарам/услугам, необоротным активам между облагаемыми и не облагаемыми налогом операциями один раз в год осуществляется в таблице 1 приложения 7:
декларации за декабрь (для плательщиков налога с квартальным отчетным периодом — за четвертый квартал) в случае осуществления расчета доли использования за предыдущий календарный год согласно требованиям пункта 199.2 статьи 199 Кодекса;
декларации отчетного налогового периода, в котором задекларированы облагаемые и не облагаемые налогом операции плательщиками, у которых в течение предыдущего календарного года отсутствовали не облагаемые налогом операции, или вновь созданными плательщиками.
Вопрос 2. В течение какого периода применяется рассчитанная доля использования в облагаемых/не облагаемых налогом операциях?
Ответ. Рассчитанный показатель доли использования применяется для определения доли уплаченного (начисленного) налога на добавленную стоимость при приобретении или изготовлении товаров/услуг, необоротных активов, которую плательщик имеет/не имеет права отнести к налоговому кредиту (строки 15.1/15.2 декларации), в течение текущего календарного года, включая и последний период года (декабрь или четвертый квартал).
Вопрос 3. Когда производится перерасчет распределения доли использования необоротных активов в облагаемых/не облагаемых налогом операциях?
Ответ. Учитывая, что согласно Кодексу перерасчет производится один раз в конце года (по итогам операций, осуществленных в течение года), дальнейший перерасчет доли использования необоротных активов в налогооблагаемых операциях производится по результатам тех календарных лет, на которые приходятся 12, 24, 36 месяцы их использования. Осуществляется такой перерасчет в таблице 3 приложения 7 к декларации за последний налоговый период таких лет и результат его (значение колонки 8) с противоположным знаком отражается в строке 16.4 такой декларации.
Вопрос 4. Когда начинается отсчет использования необоротных актов?
Ответ. Отсчет 12, 24 и 36 месяцев использования необоротных актов в налогооблагаемых операциях начинается с периода (календарный месяц), в котором такие необоротные активы были введены в эксплуатацию.
Вопрос 5. Осуществляется ли перерасчет доли использования в облагаемых/не облагаемых налогом операциях необоротных активов, приобретенных до вступления в силу Кодекса?
Ответ. Перерасчет доли использования необоротных активов, которые приобретены до вступления в силу Кодекса и по которым 12, 24 или 36 месяцы их использования приходятся на период после 01.01.2011, производится по введенным в эксплуатацию после 01.01.2011.
Вопрос 6. В каком порядке производится перерасчет доли для малоценных предметов?
Ответ. Перерасчет доли использования в налогооблагаемых операциях малоценных необоротных материальных активов (группа 11 классификации основных средств и других необоротных активов), минимально допустимый срок полезного использования которых не определен (пункт 145.1 статьи 145 Кодекса), осуществляется в порядке, предусмотренном для товаров/услуг, а не основных средств.
Заместитель директора Департамента Ю. Лапшин
Комментарий редакции
Каких-то особых откровений в этой налоговой консультации на первый взгляд не видно. Большая ее часть состоит из более-менее дословно переданных норм Кодекса и Порядка заполнения и представления налоговой отчетности по НДС. К тому же по этим вопросам вышло довольно много писем ГНСУ. Обратим ваше внимание лишь на пару новых моментов.
Во-первых, в консультации заявляется, что 12-, 24- и 36-месячный перерасчет доли использования «необоротки», приобретенной до 01.01.2011 г., производится по тем активам, которые введены в эксплуатацию после 01.01.2011 г. Высказывание, мягко говоря, корявенькое, причем настолько, что попросту непонятно, что имели в виду его авторы. Можно предположить, что в перерасчете участвуют только те активы, которые введены в эксплуатацию после вступления в силу Кодекса, хотя и приобретены до этой даты. Если мы правильно поняли этот пункт, то он означает изменение позиции налоговой службы. Ранее ГНСУ неоднократно заявляла (см., например, письмо от 25.10.2011 г. № 4261/6/15-3415-04), что положения ст. 199 Кодекса применяются к необоротным активам независимо от даты их приобретения.
Во-вторых, доля использования малоценных необоротных матактивов пересчитывается по тем же правилам, что и товары. Совершенно правильное, с точки зрения целесообразности, решение, хотя и не вполне соответствующее нормам Кодекса.
Алексей Кузнецов
