«НЕРЕАЛЬНЫЕ» ХОЗЯЙСТВЕННЫЕ ОПЕРАЦИИ
Информационное письмо Высшего административного суда Украины от 01.11.2011 г. № 1936/11/13-11 «О подтверждении данных налогового учета»
Председателям апелляционных административных судов
1 января 2011 года вступил в силу Налоговый кодекс Украины (пункт 1 раздела XIX «Заключительные положения» указанного Кодекса).
С целью одинакового применения административными судами отдельных предписаний Налогового кодекса Украины и Кодекса административного судопроизводства Украины Высший административный суд Украины обращает внимание на следующее.
Согласно пункту 44.1 статьи 44 Налогового кодекса Украины для целей налогообложения плательщики налогов обязаны вести учет доходов, расходов и других показателей, связанных с определением объектов налогообложения и/или налоговых обязательств, на основании первичных документов, регистров бухгалтерского учета, финансовой отчетности, других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов, ведение которых предусмотрено законодательством.
Плательщикам налогов запрещается формирование показателей налоговой отчетности, таможенных деклараций на основании данных, не подтвержденных документами, определенными абзацем первым этого пункта.
В письме Высшего административного суда Украины от 2 июня 2011 года № 742/11/13-11 проанализированы соответствующие законодательные нормы и указано, что для подтверждения данных налогового учета могут приниматься во внимание только те первичные документы, которые составлены в случае фактического осуществления хозяйственной операции, т. е. достоверные первичные документы. Также в письме определен приблизительный перечень обстоятельств, которые могут указывать на отсутствие соответствующей хозяйственной операции.
Для выяснения обстоятельств реальности совершения хозяйственной операции судам надлежит более тщательно проверять доводы налоговых органов о фактическом неосуществлении хозяйственной операции, изложенные в актах проверки или подтвержденные другими доказательствами.
Согласно части второй статьи 71 Кодекса административного судопроизводства Украины в административных делах о противоправности решений, действий или бездействия субъекта властных полномочий обязанность по доказыванию правомерности своего решения, действия или бездействия возлагается на ответчика, если он возражает против административного иска.
Исходя из содержания приведенной нормы, именно на налоговые органы возлагается обязанность предоставить достаточные доказательства на обоснование заключений о нарушении плательщиком налогов норм налогового законодательства, на основании которых такому плательщику определены соответствующие денежные обязательства.
В то же время судам следует учитывать при решении соответствующих споров принцип официального выяснения обстоятельств дела, предусмотренный частями четвертой и пятой статьи 11 Кодекса административного судопроизводства Украины. В соответствии с указанной нормой суд принимает предусмотренные законом меры, необходимые для выяснения всех обстоятельств по делу, в том числе по выявлению и истребованию доказательств по собственной инициативе. Суд должен предложить лицам, принимающим участие по делу, подать доказательства или по собственной инициативе истребовать доказательства, которых, по мнению суда, недостаточно.
Ради принятия надлежащих мер с целью установления обстоятельств реальности осуществления спорной хозяйственной операции суды должны истребовать у налогового органа или плательщика налогов те доказательства, которые не предоставлены участниками дела, но которые, по мнению суда, могут подтвердить или опровергнуть доводы налогового органа о наличии нарушений со стороны плательщика налогов. Соответствующие действия могут быть совершены судом на основании пункта 1 части второй статьи 110, статьи 114 Кодекса административного судопроизводства Украины.
В случае непоступления истребованных дополнительных доказательств в срок, установленный судом, спор может быть решен на основании имеющихся по делу доказательств.
Если истец без уважительных причин уклоняется от предоставления доказательств по требованию суда, а имеющихся по делу материалов недостаточно для опровержения подтвержденных надлежащими доказательствами заключений контролирующего органа, положенных в основу принятого им спорного решения, в иске плательщика налогов может быть отказано.
Если истребованные судом доказательства в подтверждение правомерности обжалованного решения (действий или бездействия) не предоставлены ответчиком — налоговым органом, суд не лишен права указать на допущенные таким налоговым органом нарушения процессуальных требований путем принятия отдельного постановления в порядке статьи 166 Кодекса административного судопроизводства Украины.
Если собранных по делу доказательств будет достаточно для подтверждения доводов налогового органа об отсутствии фактического осуществления хозяйственной операции, в соответствующем иске плательщика налогов о неправомерности определенных ему денежных обязательств необходимо отказать. В то же время отсутствие или недостаточность соответствующих доказательств с учетом содержания подпункта 4.1.4 пункта 4.1 статьи 4 Налогового кодекса Украины (презумпция правомерности решений плательщика налога, если норма закона или другого нормативно-правового акта, изданного на основании закона, или если нормы разных законов или разных нормативно-правовых актов допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей плательщиков налогов) является основанием для заключения о неправомерности обжалованного решения контролирующего органа.
Документы и другие данные, опровергающие реальность осуществления хозяйственной операции, отраженной в налоговом учете, должны оцениваться с учетом специфики каждой хозяйственной операции — условий перевозки, хранения товаров, содержания предоставляемых услуг и т. п.
При этом само по себе наличие или отсутствие отдельных документов, а также ошибки в их оформлении не являются основанием для заключений об отсутствии хозяйственной операции, если из других данных видно, что фактическое движение активов или изменения в собственном капитале или обязательствах плательщика налогов в связи с его хозяйственной деятельностью имели место. В то же время наличие формально составленных, но недостоверных первичных документов, соответствие которых фактическим обстоятельствам опровергнуто надлежащими доказательствами, не является безусловным подтверждением реальности хозяйственной операции.
Судам апелляционной инстанции при решении вопроса о принятии доказательств, не исследовавшихся судом первой инстанции, следует учитывать предписания части второй статьи 195 Кодекса административного судопроизводства Украины. Согласно приведенной норме суд апелляционной инстанции может исследовать доказательства, не исследовавшиеся в суде первой инстанции, по собственной инициативе или по ходатайству лиц, принимающих участие в деле, если признает обоснованным непредоставление их в суд первой инстанции или необоснованным отклонение их судом первой инстанции.
Таким образом, при исследовании судом апелляционной инстанции доказательств, не исследовавшихся в суде первой инстанции, апелляционный суд должен указать в своем решении уважительные причины, по которым такие доказательства не могли быть представлены в суд первой инстанции. Приведенное касается также и доказательств, которые были истребованы судом первой инстанции, но не были предоставлены истцом или ответчиком.
Настоящее письмо предлагаем довести до сведения судей окружных и апелляционных административных судов для учета при осуществлении правосудия.
Председатель суда А. Пасенюк
Комментарий редакции
Высший административный суд продолжает прокладывать налоговикам путь к наполнению госбюджета. А поскольку самым популярным измышлизмом ГНСУ являются ничтожные сделки, то именно в этом направлении мыслит и ВАСУ. При этом, как мы уже отмечали, фискально настроенные элементы (простите, судьи) относительно недавно сделали своим соратникам в борьбе за доходную часть госбюджета щедрый подарок*, заявив, что налоговикам не обязательно признавать сделки недействительными в судебном порядке или даже, напрягаясь, делать выводы о ничтожности хозяйственных договоров. Достаточно лишь указать в акте проверки об отсутствии фактического осуществления хозяйственной операции, опровергнуть реальность ее осуществления.
* См. письмо ВАСУ от 02.06.2011 г. № 742/11/13-11.
Довольно странно, что на практике налоговики не спешат воспользоваться этим даром, продолжая использовать старые штампы о «ничтожных сделках». Поэтому, видимо, ВАСУ решил еще раз «постучать» в ГНСУ со своим предложением о «нереальных сделках». И вот имеем информационное письмо от 01.11.2011 г. № 1936/11/13-11.
Основные тезисы, высказанные в этом письме, вряд ли будут способствовать возникновению чувства оптимизма у плательщиков налогов и их юристов:
1. Для подтверждения данных налогового учета согласно требованиям п. 44.1 НК могут приниматься во внимание только те первичные документы, которые составлены в случае фактического осуществления хозяйственной операции, то есть достоверные** первичные документы.
** !!!!!!!!! Фактически ВАСУ ввел новые термины: достоверные и недостоверные первичные документы.
2. В соответствии с ч. 2 ст. 71 КАСУ в делах о противоправности решений, действий или бездействия субъекта властных полномочий (к которым, к сожалению, относятся и налоговики) обязанность по доказыванию правомерности своего решения, действия или бездействия возлагается на ответчика. То есть в нашем случае — на соответствующую налоговую инспекцию. Но из этой нормы ВАСУ умудрился сделать парадоксальный вывод: «с целью установления обстоятельств реальности осуществления спорной хозяйственной операции суды должны истребовать у налогового органа или плательщика налогов те доказательства, которые не предоставлены участниками дела, но которые, по мнению суда, могут подтвердить или опровергнуть доводы налогового органа относительно наличия нарушений со стороны плательщика налогов». Другими словами, если налоговики не смогли доказать «нереальность сделки», за дело должен взяться админсуд!
3. «Если истец без уважительных причин уклоняется от предоставления доказательств по требованию суда, а имеющихся в деле материалов недостаточно для опровержения подтвержденных надлежащими доказательствами выводов контролирующего органа, положенных в основу принятого им спорного решения, в иске плательщику налогов может быть отказано».
Вроде бы ничего «криминального» это утверждение не содержит, но на практике все «надлежащие доказательства выводов контролирующего органа» ограничиваются актом проверки, в котором в лучшем случае содержатся ссылки на акт проверки другой налоговой инспекции (по проверкам контрагентов), на докладные записки начальников налоговой милиции, на объяснения каких-то лиц, не имеющих никакого отношения к плательщику налогов. Другими словами, на бумажный хлам, который до сих пор в понимании КАСУ на роль доказательства не очень тянул.
Применение же изложенной выше рекомендации приведет к перекладыванию бремени доказывания на истца — на плательщика налогов.
4. ВАСУ настаивает: «документы и другие данные, опровергающие реальность осуществления хозяйственной операции, отраженной в налоговом учете, должны оцениваться с учетом специфики каждой хозяйственной операции — условий перевозки, хранения товаров, содержания предоставляемых услуг и т. п.».
Первое, что настораживает, — акцент на «документах, опровергающих реальность осуществления хозяйственной операции». Вместе с тем об оценке документов, подтверждающих реальность операции, речи почти не идет. Таким образом, надеяться на помощь суда плательщикам налогов не стоит.
Вместо этого рекомендуем запастись документами, которые раньше некоторым и в голову бы не пришло коллекционировать: товарно-транспортными накладными, складскими документами, отчетами (а не только актами приема-передачи!) по договорам о предоставлении услуг и т. п. Кроме того, не лишним будет получить от контрагента для предъявления в суде письмо или пояснения, которые бы подтверждали реальное осуществление хозяйственной операции.
5. Единственное, что вселяет оптимизм, — содержание абз. 16 этого информационного письма:
«При этом наличие или отсутствие отдельных документов, а также ошибки в их оформлении не являются основанием для выводов об отсутствии хозяйственной операции, а из других данных следует, что фактическое движение активов или изменение в собственном капитале или обязательствах плательщика налогов в связи с его хозяйственной деятельностью имели место. В то же время наличие формально составленных, но недостоверных первичных документов, соответствие которых фактическим обстоятельствам опровергнуто надлежащими доказательствами, не является безусловным подтверждением реальности хозяйственной операции».
Другими словами, при отсутствии, например, товарно-транспортных накладных* факт перевозки товара может быть доказан в суде письмами от перевозчика, копиями его (перевозчика) путевых листов или удостоверений водителя, документами от перевозчика о наличии у него транспортных средств и работников-водителей, объяснениями лиц, которые передавали товар перевозчику или получали товар от него, и т. п.
* Отсутствие ТТН, по убеждению налоговиков и судей, является едва ли не главным признаком «нереальности» операций по поставке товаров.
6. Напоследок ВАСУ напомнил о возможности предоставления доказательств в ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции. Следовательно, если у вас не хватило доказательств, чтобы убедить окружной административный суд, не стесняйтесь создать такие доказательства для суда апелляционного.
Успехов вам в борьбе за расходы и налоговый кредит!
Виталий Рябов
