Опоздание налоговых накладных подтверждать не надо
Утверждена приказом Государственной налоговой службы Украины от 16.02.2012 г. № 127
Обобщающая налоговая консультация по отдельным вопросам отражения в налоговом учете по налогу на добавленную стоимость отчетного периода налоговых накладных, выписанных в предыдущих периодах, и формирования на их основании налогового кредита
В Обобщающей налоговой консультации по отдельным вопросам отражения в налоговом учете по налогу на добавленную стоимость отчетного периода налоговых накладных, выписанных в предыдущих периодах, и формирования на их основании налогового кредита используются следующие сокращения:
Кодекс — Налоговый кодекс Украины;
Порядок № 1002 — Порядок ведения реестра выданных и полученных налоговых накладных, утвержденный приказом ГНА Украины 24.12.10 № 1002 «Об утверждении формы реестра выданных и полученных налоговых накладных и Порядка его ведения», зарегистрированный в Министерстве юстиции Украины 29.12.10 под № 1402/18697;
Порядок № 1379 — Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Министерства финансов Украины 01.11.11 № 1379 «Об утверждении формы налоговой накладной и Порядка заполнения налоговой накладной», зарегистрированный в Министерстве юстиции Украины 22.11.11 под № 1333/20071;
Порядок № 1492 — Порядок заполнения и подачи налоговой отчетности, утвержденный приказом Министерства финансов Украины 25.11.11 № 1492 «Об утверждении форм и Порядка заполнения и подачи налоговой отчетности», зарегистрированный в Министерстве юстиции Украины 20.12.11 под № 1490/20228;
Закон № 168 — Закон Украины от 3 апреля 1997 года № 168/97-ВР «О налоге на добавленную стоимость».
Согласно пункту 44.1 статьи 44 раздела II Кодекса для целей налогообложения плательщики налогов обязаны вести учет доходов, расходов и других показателей, связанных с определением объектов налогообложения и/или налоговых обязательств на основании первичных документов, регистров бухгалтерского учета, финансовой отчетности, других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов, ведение которых предусмотрено законодательством.
Плательщикам налогов запрещается формирование показателей налоговой отчетности, таможенных деклараций на основании данных, не подтвержденных документами, определенными абзацем первым этого пункта (абзац второй пункта 44.1 статьи 44 раздела II Кодекса).
Пунктом 201.14 статьи 201 раздела V Кодекса определено, что плательщики налога обязаны вести отдельный учет операций по поставке и приобретению товаров/услуг, которые подлежат налогообложению, а также которые не являются объектами налогообложения и освобождены от налогообложения согласно этому разделу.
Сводные результаты такого учета отражаются в налоговых декларациях, форма которых устанавливается в порядке, предусмотренном статьей 46 этого Кодекса. Плательщик налога ведет реестр выданных и полученных налоговых накладных в электронном виде, в котором указываются порядковый номер налоговой накладной, дата ее выписки (получения), общая сумма поставки и сумма начисленного налога, а также регистрационный номер плательщика налога — продавца, выдавшего налоговую накладную такому плательщику налога. Форма и порядок заполнения реестра выданных и полученных налоговых накладных устанавливаются согласно требованиям раздела II этого Кодекса (пункт 201.15 статьи 201 раздела V Кодекса).
Пунктом 6 Порядка № 1002 определено, что в реестре выданных и полученных налоговых накладных (далее — реестр) отдельно учитываются операции:
— по поставке товаров/услуг, облагаемых налогом на добавленную стоимость по ставке 20 процентов или 0 процентов, освобожденных от налогообложения и не являющихся объектом налогообложения (раздел I реестра);
— по приобретению товаров/услуг с целью использования в хозяйственной деятельности плательщика для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость по ставке 20 процентов или 0 процентов, освобожденных от налогообложения и не являющихся объектом налогообложения, а также предназначенных для использования в хозяйственной деятельности этого плательщика налога (раздел II реестра).
При этом согласно пункту 7 Порядка № 1002 реестр является основой для отражения сводных результатов такого учета в налоговых декларациях по налогу на добавленную стоимость.
Данные, приведенные в налоговой отчетности, должны соответствовать данным бухгалтерского и налогового учета плательщика (пункт 8 раздела III Порядка № 1492).
Налоговая накладная является налоговым документом и одновременно отражается в налоговых обязательствах и реестре выданных налоговых накладных продавца и реестре полученных налоговых накладных покупателя (пункт 201.6 статьи 201 раздела V Кодекса).
Результаты налогового учета плательщика налога отражаются в реестре выданных и полученных налоговых накладных и переносятся в налоговую отчетность и определяют результат его расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость (размер налоговых обязательств, налогового кредита, уплата налогового обязательства или получение бюджетного возмещения).
В соответствии с подпунктом 14.1.181 пункта 14.1 статьи 1 раздела I Кодекса налоговый кредит — сумма, на которую плательщик налога на добавленную стоимость имеет право уменьшить налоговое обязательство отчетного (налогового) периода, определенная согласно разделу V Кодекса.
Согласно пункту 198.3 статьи 198 раздела V Кодекса налоговый кредит отчетного периода определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров/услуг, но не выше уровня обычных цен, определенных согласно статье 39 этого Кодекса, и состоит из сумм налогов, начисленных (уплаченных) плательщиком налога по ставке, установленной пунктом 193.1 статьи 193 этого Кодекса, в течение такого отчетного периода в связи с:
— приобретением или изготовлением товаров (в том числе при их импорте) и услуг с целью их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога;
— приобретением (строительством, сооружением) основных фондов (основных средств, в том числе других необоротных материальных активов и незавершенных капитальных инвестиций в необоротные капитальные активы), в том числе при их импорте, с целью дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога.
При этом датой возникновения права плательщика налога на формирование налогового кредита согласно пункту 198.2 статьи 198 раздела V Кодекса считается дата события, которое произошло раньше:
— дата списания средств с банковского счета плательщика налога в оплату товаров/услуг;
— дата получения плательщиком налога товаров/услуг, что подтверждено налоговой накладной.
Плательщик налогов не имеет права относить в налоговый кредит суммы налога, уплаченные (начисленные) в связи с приобретением товаров/услуг, не подтвержденные налоговыми накладными (или подтвержденные налоговыми накладными, оформленными с нарушением требований статьи 201 этого Кодекса) либо не подтвержденные таможенными декларациями, другими документами, предусмотренными пунктом 201.11 статьи 201 этого Кодекса (пункт 198.6 статьи 198 раздела V Кодекса).
В случае когда на момент проверки плательщика налога органом государственной налоговой службы суммы налога, предварительно включенные в состав налогового кредита, остаются неподтвержденными указанными в этом подпункте документами, плательщик налога несет ответственность согласно этому Кодексу (абзац второй пункта 198.6 статьи 198 раздела V Кодекса).
Положениями статьи 201 Кодекса определено, что плательщик налога обязан предоставить покупателю (получателю) по его требованию подписанную уполномоченным плательщиком лицом и скрепленную печатью налоговую накладную, которая является основанием для включения указанных в ней сумм налога в состав налогового кредита при условии соблюдения других требований Кодекса по формированию налогового кредита.
Налоговая накладная выписывается в двух экземплярах в день возникновения налоговых обязательств продавца. Оригинал налоговой накладной выдается покупателю, копия остается у продавца товаров/услуг (пункт 201.4 статьи 201 раздела V Кодекса).
В случае осуществления поставки товаров/услуг, поставка которых имеет непрерывный или ритмичный характер при постоянных связях с покупателем, покупателю может быть выписана сводная налоговая накладная исходя из определенной в договоре периодичности оплаты поставленных товаров/услуг (один раз в пять дней, один раз в десять дней и т. п.), но не реже одного раза в месяц и не позднее последнего дня месяца. К сводной налоговой накладной обязательно прилагается реестр товаротранспортных накладных или других соответствующих сопроводительных документов, согласно которым осуществлена поставка товаров/услуг (пункт 15 Порядка № 1379).
При осуществлении операций по поставке товаров/услуг плательщик налога — продавец товаров/услуг обязан предоставить покупателю налоговую накладную после регистрации в Едином реестре налоговых накладных (абзац второй пункта 201.10 статьи 201 раздела V Кодекса).
Регистрация налоговых накладных и/или расчетов корректировки к налоговым накладным в Едином реестре налоговых накладных (далее — Единый реестр) осуществляется не позднее двадцати календарных дней, следующих за датой их выписки (абзац седьмой пункта 201.10 статьи 201 раздела V Кодекса).
Отсутствие факта регистрации плательщиком налога — продавцом товаров/услуг налоговых накладных в Едином реестре и нарушение порядка заполнения налоговой накладной не дают права покупателю на включение сумм налога на добавленную стоимость в налоговый кредит и не освобождают продавца от обязанности включения суммы налога на добавленную стоимость, указанной в налоговой накладной, в сумму налоговых обязательств за отчетный период (абзац девятый пункта 201.10 статьи 201 раздела V Кодекса).
Согласно пункту 198.6 (абзац третий) статьи 198 раздела V Кодекса в случае, если плательщик налога не включил в соответствующем отчетном периоде в налоговый кредит сумму налога на добавленную стоимость на основании полученных налоговых накладных, такое право сохраняется за ним в течение 365 календарных дней с даты выписки налоговой накладной.
Плательщики налога, применявшие кассовый метод до вступления в силу этого Кодекса или применяющие кассовый метод, имеют право на включение в налоговый кредит сумм налога на основании налоговых накладных, полученных в течение 60 календарных дней с даты списания средств с банковского счета плательщика налога (абзац четвертый пункта 198.6 статьи 198 раздела V Кодекса).
Для банковских учреждений при получении ими права собственности на залоговое имущество с целью дальнейшей продажи такое право сохраняется до момента продажи такого заложенного имущества (абзац пятый пункта 198.6 статьи 198 раздела V Кодекса).
Вопрос 1. Каково общее правило формирования налогового кредита на основании налоговой накладной как документа налогового учета?
Ответ. Налоговая накладная, выписанная в отчетном периоде, в этом же отчетном периоде должна быть получена плательщиком налога и в этом же отчетном периоде должна быть включена им в реестр полученных налоговых накладных и соответственно должна быть в этом же отчетном периоде отражена в налоговой отчетности плательщика налога.
Если такая налоговая накладная согласно данным налогового учета плательщика была включена в реестр полученных налоговых накладных этого отчетного периода, но по каким-либо причинам не была отражена в налоговой отчетности за этот период, она может быть отражена в налоговой отчетности плательщика налога в следующих отчетных периодах, в том числе и в составе налогового кредита (при условии соблюдения других требований по формированию налогового кредита), путем подачи уточняющего расчета за тот отчетный период, в котором она была включена в реестр полученных налоговых накладных и ошибочно не включена в налоговую отчетность.
Налоговая накладная, которая получена в периодах, следующих за периодом, в котором она выписана, включается в реестр полученных налоговых накладных и в налоговую декларацию в том отчетном периоде, на который приходится дата получения налоговой накладной. В этом случае уточняющий расчет не составляется.
Вопрос 2. Как выписывается налоговая накладная, если покупатель в один и тот же день оплачивает товар несколькими авансовыми платежами?
Ответ. В случае получения нескольких авансовых платежей в течение одного дня от одного и того же покупателя за один и тот же товар в рамках одного и того же договора, не будет считаться ошибкой, если поставщиком будет выписана одна налоговая накладная на общую сумму таких авансовых платежей.
Вопрос 3. Может ли налоговая накладная, зарегистрированная в Едином реестре в месяце, следующем за месяцем ее выписки, быть включена в налоговый кредит в месяце выписки налоговых накладных?
Ответ. Если налоговая накладная и/или расчет корректировки к налоговой накладной зарегистрированы в Едином реестре в месяце, следующем за их выпиской (но не позднее чем в течение 20 календарных дней с момента их выписки), то предприятие — покупатель товаров/услуг имеет право отразить такую налоговую накладную и/или расчет корректировки к налоговой накладной в составе налогового кредита в отчетном периоде их выписки и включить их в реестр полученных налоговых накладных в отчетном периоде их выписки при условии соблюдения других требований по формированию налогового кредита, установленных Кодексом.
Вопрос 4. Может ли быть исключена из Единого реестра ошибочно сформированная налоговая накладная?
Ответ. Если показатели документа, указанные плательщиком при его регистрации в Едином реестре, не соответствуют содержащимся в налоговой накладной, такой документ не может быть исключен из Единого реестра и не может быть основанием для формирования налогового кредита покупателем. При этом плательщик имеет право зарегистрировать в Едином реестре правильно оформленную налоговую накладную, подлежащую включению в реестры выданных и полученных налоговых накладных и отражению в декларациях контрагентов.
Вопрос 5. Каковы последствия ошибочной регистрации налоговой накладной в Едином реестре?
Ответ. Наличие в Едином реестре налоговой накладной с ошибками влечет расхождение между данными Единого реестра и реестра выданных налоговых накладных плательщика налога — продавца. Эти расхождения являются налоговой информацией, свидетельствующей о возможных нарушениях плательщиком налогов налогового законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на органы налоговой службы. Если плательщик не предоставит объяснения, касающиеся сути таких расхождений, и документальные подтверждения своих объяснений на обязательный письменный запрос органа государственной налоговой службы в течение 10 рабочих дней со дня получения запроса, это является одним из обстоятельств, при наличии которого осуществляется документальная внеплановая проверка плательщика налога (подпункт 78.1.1 пункта 78.1 статьи 78 раздела II Кодекса).
Вопрос 6. Может ли плательщик задекларировать налоговый кредит без получения налоговой накладной (по полученному товару или оплаченному авансу) или если она заполнена с нарушениями правил, установленных Кодексом (отсутствуют или неправильно указаны обязательные реквизиты, данные налоговой накладной не соответствуют данным Единого реестра)?
Ответ. В случае отказа продавца товаров/услуг предоставить налоговую накладную или в случае нарушения им порядка ее заполнения и/или порядка регистрации в Едином реестре покупатель таких товаров/услуг имеет право приложить к налоговой декларации за отчетный налоговый период заявление с жалобой на такого поставщика, которое является основанием для включения сумм налога в состав налогового кредита. К заявлению прилагаются копии товарных чеков или других расчетных документов, удостоверяющих факт уплаты налога в связи с приобретением таких товаров/услуг, или копии первичных документов, составленных согласно Закону Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине», подтверждающих факт получения таких товаров/услуг (абзац одиннадцатый пункта 201.10 статьи 201 раздела V Кодекса).
Выполнение плательщиком указанного правила позволяет плательщику налога реализовать свое право на получение налогового кредита.
Вопрос 7. Что считается нарушением при заполнении налоговой накладной, в каких случаях плательщик утрачивает право на налоговый кредит и будет ли считаться недействительной налоговая накладная, в частности, если показатели в ней выровнены не по правому полю?
Ответ. Нарушением порядка заполнения налоговой накладной будет считаться прежде всего отсутствие в налоговой накладной хотя бы одного показателя, являющегося обязательным реквизитом налоговой накладной (перечислены в подпунктах «а» — «і» пункта 201.1 статьи 201 раздела V Кодекса), а также несоответствие показателей, указанных в налоговой накладной, условиям поставки (цена, стоимость, номенклатура, количество товара и т. п.). Несоблюдение, в частности, предусмотренного пунктом 2 Порядка № 1379 (последний абзац) правила выравнивания реквизитов заглавной части налоговой накладной по правой границе поля, не является основанием для исключения налоговой накладной из состава налогового кредита.
Вопрос 8. Должна ли налоговая накладная составляться только на государственном языке, каким образом и на основании каких документов осуществить перевод названия товара, если неизвестно его название на украинском языке или если такой перевод невозможно сделать?
Ответ. Согласно решению Конституционного Суда Украины от 14.12.99 г. № 10-рп/99 положение части первой статьи 10 Конституции Украины, согласно которому «государственным языком в Украине является украинский язык», нужно понимать так, что украинский язык как государственный является обязательным средством общения на всей территории Украины при осуществлении полномочий органами государственной власти и органами местного самоуправления (язык актов, работы, делопроизводства, документации и т. п.), а также в других публичных областях общественной жизни, определяемых законом (часть пятая статьи 10 Конституции Украины).
А поэтому плательщик налога при выписке налоговой накладной должен заполнять ее на государственном языке. Это предусмотрено и пунктом 2 Порядка № 1379. При этом в случае невозможности перевода с иностранного языка торговой марки или наименования товара на государственный язык и с целью сохранения идентификации такого товара в налоговой накладной в графе 3 «Номенклатура товаров/услуг продавца» допускается указывать название торговой марки и в виде аббревиатуры номенклатуру товара без перевода его на государственный язык.
При этом при осуществлении поставки различных товаров следует учитывать их названия и классификацию согласно УКТ ВЭД. Так, например, при поставке печатной продукции названием товара будет «Книга» или «Брошюра» либо «Журнал», а не название печатного произведения или имя его автора.
Вопрос 9. В каких случаях может быть сформирован налоговый кредит на основании налоговых накладных, которые выписаны в налоговых периодах, предшествующих отчетному?
Ответ. С даты вступления в силу Кодекса плательщик налога имеет право сформировать налоговый кредит отчетного периода на основании налоговых накладных, которые взяты на учет в текущем отчетном периоде, но выписаны в налоговых периодах, предшествующих отчетному, в следующих случаях:
1. Налоговые накладные, взятые на учет в отчетном периоде, с даты выписки которых не прошло 365 календарных дней (т. е. в реестр полученных налоговых накладных за май 2011 года могли быть включены налоговые накладные, выписанные продавцом не ранее мая 2010 года; в реестр полученных налоговых накладных за март 2012 года соответственно могут быть включены налоговые накладные, выписанные продавцом не ранее марта 2011 года) — общее правило.
2. Налоговые накладные, полученные в течение 60 календарных дней с даты списания средств с банковского счета плательщика налога, независимо от даты получения от поставщика товаров/услуг, но с учетом сроков давности, — для плательщиков, применяющих кассовый метод.
3. Налоговые накладные, полученные при получении права собственности на залоговое имущество с целью дальнейшей продажи, — если в отчетном периоде произошла продажа такого имущества, — для банковских учреждений.
В таких случаях не требуется документального подтверждения причин получения налоговых накладных в периодах, следующих за периодом, в котором они были выписаны, а суммы налога отражаются в реестре полученных налоговых накладных текущего отчетного периода и в составе налогового кредита отчетного периода (строка 10.1 декларации).
Такие же правила с даты вступления в силу Кодекса применяются и к расчетам корректировки к налоговым накладным, на основании которых осуществляется корректировка налогового кредита.
Заместитель директора Департамента
Ю. Лапшин
Комментарий редакции
Самым важным в этой консультации является, без сомнения, вопрос 9. Если раньше налоговая служба требовала документального подтверждения опоздания налоговой накладной (почтовый штемпель на конверте и т. п.), то в последнее время появились более либеральные разъяснения, в которых такие требования уже отсутствуют. С выходом же Обобщающей налоговой консультации можно говорить о том, что позиция ГНСУ по данному вопросу определилась окончательно. Ну, по крайней мере, надолго.
Следующие по важности, наверное, вопросы 7 и 8, хотя они и выходят за рамки темы, заявленной в названии Обобщающей налоговой консультации. Итак, ГНСУ не считает нарушением отсутствие выравнивания показателей в налоговой накладной по правому полю. К сожалению, столь же четкого и однозначного указания не прозвучало по поводу других технических моментов. Например, по поводу накладных, в которых часть реквизитов отпечатана, а часть вписана от руки. Или о заполнении их фиолетовыми чернилами (в Порядке заполнения налоговой накладной, утвержденном приказом МФУ от 01.11.2011 г. № 1379 (далее — Порядок № 1379), говорится только о черных и синих чернилах).
Вообще-то, даже незначительных формальных нарушений лучше не допускать, но если такая проблема все же возникнет, то можно апеллировать к данной консультации, где буквально сказано:
«Нарушением порядка заполнения налоговой накладной считается прежде всего отсутствие в налоговой накладной хотя бы одного показателя, который является обязательным реквизитом налоговой накладной (перечисленные в подпунктах «а» — «и» пункта 201.1 статьи 201 раздела V Кодекса), а также несоответствие показателей, указанных в налоговой накладной, условиям поставки (цена, стоимость, номенклатура, количество товара и т. д.)».
Впрочем, обратим внимание на то, что авторы консультации использовали весьма обтекаемую формулировку: «нарушением... считается прежде всего...».
То есть указанный подход ГНСУ рассматривает как ориентировочный и тут же подтверждает это своими выводами по вопросу о языке. Налоговики настаивают на исключительно украиноязычных налоговых накладных — в соответствии с п. 2 Порядка № 1379. Правда, ссылка на решение Конституционного Суда, которым они обосновывают свою позицию, выглядит несколько сомнительно. Ведь КСУ в том же решении указал на возможность использования в ряде случаев русского языка и других языков национальных меньшинств «в рамках и порядке, определяемых законами Украины». Однако анализ языкового законодательства в наши задачи не входит, а потому остановимся на том, что налоговые накладные во избежание проблем следует заполнять по-украински.
Что касается утверждения о том, будто при поставке товаров необходимо учитывать их названия и классификацию в соответствии с УКТ ВЭД, то с этим мы согласиться не можем. Подобных требований не содержит ни один законодательный акт, и стороны договора вправе сами решать, как именно назвать поставляемый товар. Пример же с «книгой», увы, напоминает бородатый анекдот: «Давай подарим Васе на день рождения книгу!» — «Так мы же ему в прошлом году уже одну подарили».
На наш взгляд, поставка печатной продукции, лазерных дисков и аналогичных товаров — это как раз те случаи, когда название товара не может быть переведено на украинский язык.
Выходят за рамки заявленной темы и вопросы 4 и 5 — об исключении из Единого реестра накладной, составленной с ошибками, а также о последствиях ее регистрации. К сожалению, ГНСУ заняла здесь явно неконструктивную позицию. Вместо того чтобы предусмотреть возможность исправления ошибок в зарегистрированной налоговой накладной или, по крайней мере, возможность ее отзыва (что потребовало бы внесения соответствующих изменений в Порядок ведения Реестра выданных и полученных налоговых накладных, утвержденный приказом ГНАУ от 24.12.2010 г. № 1002, и корректировки программного обеспечения), налоговики предпочли оставить себе лишние поводы для проверок.
Напоследок укажем еще один вопрос, который неплохо было бы оформить в виде обобщающей налоговой консультации и который, к сожалению, не попал в комментируемый документ: можно ли зарегистрировать в Едином реестре налоговую накладную, выписанную более 20 дней назад, и каковы последствия такой задержки? На сегодняшний день судьба таких налоговых накладных никак не регламентирована законодательно, что открывает возможности для волюнтаристских решений.
Алексей Кузнецов
