Об уточнении НДС и немного об условной поставке
Утверждена приказом Государственной налоговой службы Украины от 16.02.2012 г. № 128
Обобщающая налоговая консультация по отдельным вопросам отражения в налоговой отчетности по НДС изменений сумм налогового обязательства и налогового кредита
В соответствии с пунктом 198.2 статьи 198 Налогового кодекса Украины (далее — Кодекс) датой возникновения права плательщика налога на отнесение сумм налога в налоговый кредит считается дата того события, которое состоялось ранее:
дата списания средств с банковского счета плательщика налога в оплату товаров/услуг;
дата получения плательщиком налога товаров/услуг, что подтверждено налоговой накладной.
При этом согласно пункту 198.3 статьи 198 Кодекса налоговый кредит отчетного периода определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров/услуг, но не выше уровня обычных цен, определенных в соответствии со статьей 39 Кодекса, и состоит из сумм налогов, начисленных (уплаченных) плательщиком налога по ставке, установленной пунктом 193.1 статьи 193 Кодекса, в течение такого отчетного периода в связи с приобретением или изготовлением товаров (в том числе при их импорте) и услуг с целью их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога.
Право на начисление налогового кредита возникает независимо от того, начали ли использоваться приобретенные товары/услуги и основные фонды в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога в течение отчетного налогового периода, а также от того, осуществлял ли плательщик налога налогооблагаемые операции в течение такого отчетного налогового периода.
В соответствии с пунктом 198.5 статьи 198 Кодекса если в дальнейшем такие товары/услуги, основные производственные средства фактически используются в операциях, не являющихся объектом налогообложения или освобождаемых от налогообложения в соответствии с этим Кодексом, международными договорами (соглашениями) (за исключением случаев проведения операций, предусмотренных подпунктом 196.1.7 пункта 196.1 статьи 196 этого Кодекса), то с целью налогообложения такие товары/услуги, основные производственные средства считаются проданными в налоговом периоде, на который приходится такое использование, в том случае, если плательщик налога воспользовался правом на налоговый кредит по этим товарам/услугам, основным производственным средствам.
Согласно пункту 189.1 статьи 189 Кодекса при поставке товаров/услуг в пределах баланса плательщика налога для непроизводственного использования, поставке товаров/услуг и производственных основных средств в соответствии с пунктом 198.5 статьи 198 этого Кодекса, использовании производственных или непроизводственных средств, других товаров/услуг не в хозяйственной деятельности, переводе производственных основных средств в состав непроизводственных основных средств, база налогообложения определяется исходя из их балансовой стоимости на момент перевода (поставки), а для товаров/услуг — не ниже цен приобретения.
Если в будущих налоговых периодах (с учетом сроков давности, определенных статьей 102 Кодекса) плательщик налогов самостоятельно выявляет ошибки, содержащиеся в ранее поданной им декларации, он обязан направить уточняющий расчет к такой декларации по форме, установленной на дату подачи уточняющего расчета.
Внесение изменений в налоговую отчетность по результатам самостоятельного выявления ошибок осуществляется в порядке, определенном статьей 50 Кодекса, а именно путем подачи Уточняющего расчета налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость в связи с исправлением самостоятельно выявленных ошибок (далее — уточняющий расчет):
а) или как самостоятельный документ с уплатой суммы недоплаты и штрафа в размере трех процентов от такой суммы до подачи такого уточняющего расчета;
б) или отразить сумму недоплаты в составе декларации (как приложение к ней), которая подается за налоговый период, следующий за периодом, в котором выявлен факт занижения налогового обязательства, увеличенную на сумму штрафа в размере пяти процентов от такой суммы, с соответствующим увеличением общей суммы денежного обязательства по этому налогу.
Случаи, в которых плательщик налога на добавленную стоимость — покупатель должен произвести изменения в налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость и которые не предусмотрены статьей 192 Кодекса:
Вопрос 1. Каков порядок изменения налогового обязательства или налогового кредита, если товары, при приобретении которых сформирован налоговый кредит, начали использоваться в необлагаемых операциях по решению плательщика или в результате изменения налогового законодательства?
Ответ. Если плательщик налога на добавленную стоимость — покупатель воспользовался правом на налоговый кредит по товарам/услугам, а в дальнейшем:
а) такие товары/услуги фактически используются в операциях, не являющихся объектом налогообложения или освобождаемых от налогообложения в соответствии с Кодексом, международными договорами (соглашениями) (за исключением случаев проведения операций, предусмотренных подпунктом 196.1.7 пункта 196.1 статьи 196 этого Кодекса), или
б) изменениями, внесенными в Кодекс, предусматривается отнесение операций по поставке таких товаров/услуг к освобожденным или не являющимся объектом налогообложения,
то такие товары/услуги считаются проданными в налоговом периоде, в котором состоялось изменение направления использования или фактическая поставка таких товаров/услуг без обложения налогом на добавленную стоимость соответственно. Следовательно, покупатель обязан признать условную продажу таких товаров/услуг и начислить налоговое обязательство.
Вопрос 2. Каков порядок переноса показателей декларации в уточняющие расчеты, в частности, при заполнении строк 20.2, 21.1, 21.2, 24?
Ответ. О порядке заполнения уточняющего расчета отмечаем следующее:
а) в графе 4 отражаются соответствующие показатели декларации исправляемого отчетного периода. Если в декларацию за этот отчетный период ранее вносились изменения, в графе 4 отражаются соответствующие показатели графы 5 последнего уточняющего расчета, который подавался к декларации исправляемого отчетного (налогового) периода;
в графе 5 уточняющего расчета отражаются соответствующие показатели с учетом исправления;
в графе 6 отражается сумма ошибки (разница между значениями графы 5 и графы 4);
б) при исправлении значения строки 24 декларации, которое в будущих отчетных периодах:
не повлияло на значения строки 25 или строки 23 (23.1 или 23.2), уточняющий расчет подается за один отчетный период, в котором вносятся соответствующие изменения. Такой уточняющий расчет может быть подан как самостоятельный документ или в составе декларации (как приложение к ней). Значение графы 6 строки 24 уточняющего расчета (как увеличение, так и уменьшение) учитывается при определении значений строк 21.2 и соответственно 24 декларации за отчетный период, в котором подан такой уточняющий расчет;
влияло на значение строки 25 или строки 23, уточняющий расчет подается за каждый отчетный период, в котором значения строки 24 декларации влияли на значения строки 25 или строки 23. Такие уточняющие расчеты могут быть поданы только как самостоятельные документы, поскольку форма декларации предусматривает возможность подачи уточняющего расчета как приложения к ней только за один отчетный период, ошибки которого исправляются;
в) при исправлении показателя строки 20.2 значение из графы 6 такой строки учитывается при определении значения строки 21.1 декларации за отчетный период, в котором подан такой уточняющий расчет.
Заместитель директора Департамента
Ю. Лапшин
Комментарий редакции
Начнем с технического казуса: в последнем абзаце преамбулы данной налоговой консультации (непосредственно перед первым вопросом) составители собирались привести перечень случаев, в которых покупатель должен произвести изменения в налоговой отчетности по НДС и которые не предусмотрены ст. 192 НК, но, похоже, попросту забыли это сделать. Ну что ж, бывает...
Ну, а по существу отметим только один нюанс. В ответе на вопрос 1 составители консультации говорят о том, что условную поставку следует отражать, в частности, в том случае, если изменениями, внесенными в Кодекс, предусматривается отнесение операций по поставке ранее облагавшихся товаров/услуг к освобожденным или не являющимся объектом налогообложения. При этом указывается, что такие товары/услуги считаются проданными «в налоговом периоде, в котором произошли изменения направления использования или фактическая поставка таких товаров/услуг без обложения налогом на добавленную стоимость».
Однако в консультации не конкретизировано, считается ли изменение налогового законодательства изменением направления использования актива. Не исключено, что считается, так как направление использования в данном случае означает, скорее всего, предназначенность товаров/услуг для использования в облагаемых или необлагаемых операциях. Поэтому осторожным плательщикам логично было бы в описанной ситуации отразить условную продажу в тот период, когда сменились налоговые нормы.
В то же время более решительные плательщики могут попробовать повременить с этим и отражать условную поставку лишь по мере фактического использования или продажи товаров/услуг. Во всяком случае, консультация вполне допускает такое прочтение. А может, это и имелось в виду...
Алексей Кузнецов
