Размер имеет значение: ГНСУ проливает свет на переносубытков прошлых периодов*
Утверждена приказом Государственной налоговой службы Украины от 05.07.2012 г. № 575
Обобщающая налоговая консультация по учету отрицательного значения объекта обложения налогом на прибыль
В консультации используются следующие сокращения:
Налоговый кодекс Украины — Кодекс;
Закон Украины от 28 декабря 1994 года № 334/94-ВР «О налогообложении прибыли предприятий» — Закон № 334/94;
Закон Украины от 24 мая 2012 года № 4834-VI «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины по усовершенствованию некоторых налоговых норм» — Закон № 4834;
форма Декларации по налогу на прибыль предприятия, утвержденная приказом ГНА Украины от 29.03.2003 г. № 143, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 08.04.2003 г. под № 271/7592, — Декларация № 143;
форма Декларации по налогу на прибыль банка, утвержденная приказом ГНА Украины от 31.03.2003 г. № 148, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 10.04.2003 г. под № 281/7602, — Декларация № 148;
форма Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия, утвержденная приказом ГНА Украины от 28.02.2011 № 114, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 25.03.2011 г. под № 397/19135, — Декларация № 114;
форма Налоговой декларации по налогу на прибыль банка, утвержденная приказом ГНА Украины от 21.02.2011 № 98, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 17 марта 2011 года под № 359/19097, — Декларация № 98.
Порядок учета отрицательного значения объекта обложения налогом на прибыль в следующих налоговых периодах для плательщиков предусмотрен статьей 150 раздела III Кодекса.
Положениями пункта 150.1 статьи 150 Кодекса установлено: если результатом расчета объекта налогообложения плательщика налога из числа резидентов по итогам налогового года является отрицательное значение, то сумма такого отрицательного значения подлежит включению в расходы первого календарного квартала следующего налогового года. Расчет объекта налогообложения по результатам полугодия, трех кварталов и года осуществляется с учетом указанного отрицательного значения предыдущего года в составе расходов таких налоговых периодов нарастающим итогом до полного погашения такого отрицательного значения.
При этом отрицательное значение как результат расчета объекта налогообложения, полученный от ведения деятельности, подлежащей патентованию, не учитывается для целей абзаца первого этого пункта и возмещается за счет доходов, полученных в будущих налоговых периодах от такой деятельности.
Согласно внесенным пунктом 97 Закона № 4834 изменениям в пункт 3 подраздела 4 раздела ХХ «Переходные положения» Кодекса пункт 150.1 статьи 150 Кодекса применяется:
в 2011 году с учетом следующего:
если результатом расчета объекта налогообложения плательщика налога из числа резидентов по итогам первого квартала 2011 года является отрицательное значение, то сумма такого отрицательного значения подлежит включению в расходы второго календарного квартала 2011 года.
Расчет объекта налогообложения по результатам второго, второго и третьего кварталов, второго — четвертого кварталов 2011 года осуществляется с учетом отрицательного значения, полученного плательщиком налога за первый квартал 2011 года, в составе расходов таких налоговых периодов нарастающим итогом до полного погашения такого отрицательного значения;
в 2012 — 2015 годах следующим образом:
если результатом расчета объекта налогообложения плательщика налога из числа резидентов плательщиков с доходом за 2011 год один миллион гривень и более по состоянию на первое января 2012 года является отрицательное значение (с учетом отрицательного значения объекта налогообложения за 2010 налоговый год), то сумма этого значения подлежит включению в расходы:
отчетных (налоговых) периодов начиная с I полугодия и последующих отчетных периодов 2012 года в размере 25 процентов суммы такого отрицательного значения. Если 25 процентов суммы отрицательного значения объекта налогообложения не погашается в течение этого и по результатам следующих налоговых периодов 2012 года, то непогашенная сумма подлежит учету при определении налоговых обязательств в следующих налоговых периодах;
отчетных (налоговых) периодов 2013 года в размере 25 процентов суммы такого отрицательного значения и сумм отрицательного значения, не погашенных за 2012 налоговый год. Если 25 процентов суммы отрицательного значения объекта налогообложения не погашается в течение соответствующих отчетных (налоговых) периодов 2013 года, то непогашенная сумма подлежит учету при определении налоговых обязательств в следующих периодах;
отчетных (налоговых) периодов 2014 года в размере 25 процентов суммы такого отрицательного значения и сумм отрицательного значения, не погашенных за 2013 налоговый год. Если 25 процентов суммы отрицательного значения объекта налогообложения не погашается в течение соответствующих отчетных (налоговых) периодов 2014 года, то непогашенная сумма подлежит учету при определении налоговых обязательств в следующих периодах;
отчетных (налоговых) периодов 2015 года в размере 25 процентов суммы такого отрицательного значения и сумм отрицательного значения, не погашенных за 2014 налоговый год. Если 25 процентов суммы отрицательного значения объекта налогообложения не погашается в течение соответствующих отчетных (налоговых) периодов 2015 года, то непогашенная сумма не подлежит учету при определении налоговых обязательств в следующих периодах.
При этом плательщики налога на прибыль ведут отдельный учет показателя отрицательного значения объекта налогообложения, который сложился по состоянию на 1 января 2012 года и включается в расходы следующих налоговых периодов и сумм, не погашенных в течение 2012 — 2015 годов. Такое отрицательное значение погашается в первую очередь. Во вторую очередь погашается отрицательное значение объекта налогообложения, возникшее после 31 декабря 2011 года.
Для предприятий с доходом за 2011 год менее одного миллиона гривень пункт 150.1 статьи 150 Кодекса применяется с учетом следующего:
если результатом расчета объекта налогообложения плательщика налога по результатам 2011 налогового года является отрицательное значение, то сумма такого значения подлежит включению в расходы отчетного (налогового) периода I полугодия 2012 года и следующих отчетных (налоговых) периодов до полного погашения такого отрицательного значения.
На основании п. 22.4 ст. 22 Закона № 334/94 в 2010 году в составе валовых расходов плательщика налога учитывалось 20 процентов суммы отрицательного значения объекта обложения налогом на прибыль, образовавшегося по состоянию на 1 января 2010 года.
В 2011 году остаток суммы отрицательного значения, которая не была учтена в составе валовых расходов, и отрицательное значение объекта налогообложения, возникшее в 2010 году, подлежали включению в состав валовых расходов плательщиков налога на прибыль без ограничений.
Вопрос 1. Как определяется доход плательщика налога за 2011 год?
Ответ. Для предприятий доход за 2011 год определяется как суммарное значение показателей строк 03 Декларации № 143 за I квартал 2011 года и 01 Декларации № 114 за II — IV кварталы 2011 года.
Для банковских учреждений доход за 2011 год определяется как суммарное значение показателей строк 03 Декларации № 148 за I квартал 2011 года и 01 Декларации № 98 за II — IV кварталы 2011 года.
Вопрос 2. Как определяется показатель отрицательного значения объекта налогообложения, сложившегося по состоянию на первое января 2012 года, для учета в составе расходов в 2012 — 2015 годах плательщиками с доходом один миллион гривень и более?
Ответ. Предприятия для определения отрицательного значения объекта налогообложения по состоянию на первое января 2012 года учитывают сумму отрицательного значения объекта налогообложения, задекларированного в строке 07 Декларации № 114 за II — IV кварталы 2011 года, полученного с учетом отрицательного значения объекта налогообложения, указанного в строке 08 Декларации № 143 за I квартал 2011 года.
Банки учитывают сумму отрицательного значения объекта налогообложения, задекларированного банком в строке 08 Декларации № 98 за II — IV кварталы 2011 года, полученного с учетом отрицательного значения объекта налогообложения, указанного в строке 08 Декларации № 148 за I квартал 2011 года.
При определении отрицательного значения объекта налогообложения за I квартал 2011 года учитываются сумма убытков по налогу на прибыль, которые образовались по состоянию на 01.01.2010 и не были учтены в составе валовых расходов в 2010 году (80 процентов отрицательного значения строки 08 Декларации № 143 или Декларации № 148 за 2009 год), отрицательное значение объекта налогообложения, возникшее в 2010 году (строка 08 Декларации № 143 или Декларации № 148), и убытки, образовавшиеся в I квартале 2011 года.
Вопрос 3. Как плательщиками с доходом до одного миллиона гривень определяется показатель отрицательного значения объекта налогообложения по результатам 2011 налогового года для учета в составе расходов, начиная с I полугодия 2012 года?
Ответ. Плательщики налога на прибыль с доходом до одного миллиона гривень для определения отрицательного значения объекта налогообложения по результатам 2011 года учитывают сумму отрицательного значения объекта налогообложения, задекларированного в строке 07 Декларации № 114 (строке 08 Декларации № 98) за II — IV кварталы 2011 года, полученного с учетом отрицательного значения объекта налогообложения, указанного в строке 08 Декларации № 143 (08 Декларации № 148) за I квартал 2011 года.
При определении отрицательного значения объекта налогообложения за I квартал 2011 года учитывается сумма убытков по налогу на прибыль, которые образовались по состоянию на 01.01.2010 и не были учтены в составе валовых расходов в 2010 году (80 процентов отрицательного значения строки 08 Декларации № 143 или Декларации № 148 за 2009 год), отрицательное значение объекта налогообложения, возникшее в 2010 году (строка 08 Декларации № 143 или Декларации № 148), и убытки, образовавшиеся в I квартале 2011 года.
Вопрос 4. Учитываются ли при определении отрицательного значения объекта налогообложения за II — IV кварталы 2011 года суммы отрицательного значения объекта налогообложения, образовавшиеся по состоянию на 1 января 2011 года?
Ответ. Закон № 4834 предусматривает учет отрицательного значения объекта налогообложения, образовавшегося по состоянию на 1 января 2011 года, при определении отрицательного значения объекта налогообложения за II — IV кварталы 2011 года. Таким образом, с момента вступления в силу Закона № 4834 в случае неотражения в налоговой отчетности по налогу на прибыль за отчетный второй, второй и третий, второй — четвертый кварталы 2011 года отрицательного значения объекта налогообложения, образовавшегося по состоянию на 1 января 2011 года, плательщик имеет право подать уточняющий(ие) расчет(ы) за отчетный период в 2011 году, в котором отразить сумму такого отрицательного значения, определенную с учетом непогашенных убытков, образовавшихся по состоянию на 1 января 2011 года.
Рекомендуем для правильного определения объекта налогообложения за следующие отчетные периоды подать уточняющий(ие) расчет(ы) до подачи декларации по налогу на прибыль за I полугодие 2012 года.
Вопрос 5. Ограничение в размере 25 процентов для учета отрицательного значения объекта налогообложения в составе расходов в 2013 — 2015 годах включительно касается сумм отрицательного значения, существовавшего по состоянию на 1 января 2012 года, или также и сумм отрицательного значения, которые образовались (не погашены) в течение 2012 — 2014 годов?
Ответ. Это ограничение касается только отрицательного значения, существовавшего по состоянию на 1 января 2012 года.
Вопрос 6. Учитывается ли не погашенная в 2012 — 2015 годах сумма отрицательного значения объекта налогообложения в отчетных периодах начиная с I квартала 2016 года?
Ответ. Для плательщиков с доходом за 2011 год один миллион гривень и более такая сумма не учитывается.
Для плательщиков с доходом за 2011 год меньше одного миллиона гривень сумма отрицательного значения учитывается до полного ее погашения.
Вопрос 7. Должен ли плательщик налога с доходом за 2011 год один миллион гривень и более подавать уточненный расчет за I квартал 2012 года, если такой плательщик включил в состав расходов за I квартал этого года всю сумму отрицательного значения, образовавшегося по состоянию на первое января 2012 года?
Ответ. Нет, не должен.
Вопрос 8. Как производители сельскохозяйственной продукции с доходом за 2011 год один миллион гривень и более определяют отрицательное значение объекта налогообложения для его дальнейшего списания в составе расходов согласно внесенным Законом № 4834 изменениям?
Ответ. Производители сельскохозяйственной продукции для определения отрицательного значения объекта налогообложения по состоянию на первое января 2012 года учитывают сумму отрицательного значения объекта налогообложения, задекларированного в строке 07 Декларации № 114 за II — IV кварталы 2011 года, полученного с учетом отрицательного значения объекта налогообложения, указанного в строке 07 Декларации № 114
за II квартал 2011 года.
Начиная с I полугодия 2012 года в состав расходов таких предприятий включается сумма отрицательного значения, образовавшегося по состоянию на первое января 2012 года, в размере 25 процентов.
Вопрос 9. Имеет ли право плательщик налогов по результатам процедуры административного или судебного обжалования решений, принятых контролирующим органом, связанных с непризнанием отрицательного значения объекта налогообложения по результатам документальных или камеральных проверок, подать уточняющий налоговый расчет, касающийся такого отрицательного значения?
Ответ. Да, имеет. Плательщик налогов по результатам процедуры обжалования решений контролирующего органа, руководствуясь положениями статьи 50 Кодекса и пункта 97 Закона № 4834, вправе подать уточняющий налоговый расчет, в котором отразить сумму такого отрицательного значения.
Заместитель директора Департамента
налогообложения юридических лиц
— начальник Управления администрирования
налога на прибыль и налоговых платежей
Н. Хоцяновская
* См. также статью «Убытки прошлых периодов. Анализ прошлого и взгляд в будущее» на с. 19 этого номера.
