ГНСУ о налоговых каникулах: два плюса в пользу плательщиков
Утверждена приказом Государственной налоговой службы Украины от 05.07.2012 г. № 578
Обобщающая налоговая консультация по применению ставки ноль процентов плательщиками налога на прибыль
В консультации используются следующие сокращения:
Налоговый кодекс Украины от 2 декабря 2010 года № 2755-VI — Кодекс;
Закон Украины от 24 мая 2012 года № 4834-VI «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины по усовершенствованию некоторых налоговых норм» — Закон № 4834;
Постановление Кабинета Министров Украины от 27 декабря 2010 года № 1233 «Об утверждении Порядка учета сумм налогов и сборов, не уплаченных субъектом хозяйствования в бюджет в связи с получением налоговых льгот» — Постановление № 1233;
Форма Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия, утвержденная приказом Министерства финансов Украины от 28.09.2011 № 1213, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 20.10.2011 под № 1215/19953, — Декларация № 1213;
Постановление Кабинета Министров Украины от 15 февраля 2012 года № 98 «Вопросы перехода плательщиков налога на прибыль предприятий, облагаемой налогом по нулевой ставке в соответствии с пунктом 154.6 статьи 154 Налогового кодекса Украины, до подачи упрощенной налоговой декларации» — Постановление № 98.
Порядок применения ставки ноль процентов для плательщиков налога на прибыль установлен пунктом 154.6 статьи 154 Кодекса.
На период с 1 апреля 2011 года до 1 января 2016 года применяется ставка 0 процентов для плательщиков налога на прибыль, у которых размер доходов каждого отчетного налогового периода нарастающим итогом с начала года не превышает три миллиона гривень и начисленной за каждый месяц отчетного периода заработной платы (дохода) работников, находящихся с плательщиком налога в трудовых отношениях, является не меньше двух минимальных заработных плат, размер которой установлен законом, и соответствующих одному из следующих критериев:
а) созданы в установленном законом порядке после 1 апреля 2011 года;
б) являются действующими, у которых в течение трех последовательных предыдущих лет (или в течение всех предыдущих периодов, если с момента их создания прошло менее трех лет), ежегодный объем доходов задекларирован в сумме, не превышающей три миллиона гривень, и у которых среднеучетное количество работников в течение этого периода не превышало 20 человек;
в) были зарегистрированы плательщиками единого налога в установленном законодательством порядке в период до вступления в силу этого Кодекса и у которых за последний календарный год объем выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) составлял до одного миллиона гривень и среднеучетное количество работников составляло до 50 человек.
При этом, если плательщики налога, применяющие нормы этого пункта, в любом отчетном периоде достигли показателей по полученному доходу, среднеучетной численности или средней заработной плате работников, из которых хотя бы один не соответствует критериям, указанным в этом пункте, то такие плательщики налога обязаны обложить налогом прибыль, полученную в таком отчетном периоде, по ставке, установленной пунктом 151.1 статьи 151 Кодекса.
Действие этого пункта не распространяется на субъектов хозяйствования, созданных в период после вступления в силу этого Кодекса путем реорганизации (слияния, присоединения, деления, выделения, преобразования), приватизации и корпоратизации; а также осуществляющих деятельность, определенную подпунктом 2 пункта 154.6 статьи 154 Кодекса.
Плательщики налога, указанные в подпунктах «а», «б», «в» пункта 154.6 статьи 154 Кодекса, которые осуществляют начисление и выплату дивидендов своим акционерам (собственникам), начисляют и вносят в бюджет авансовый взнос по налогу в порядке, установленном подпунктом 153.3.2 пункта 153.3 статьи 153 этого Кодекса, и уплачивают налог на прибыль по ставке, установленной пунктом 151.1 статьи 151 этого Кодекса за отчетный налоговый период, в котором осуществлялось начисление и выплата дивидендов.
Пунктом 152.11 статьи 152 Кодекса для субъектов хозяйствования, применяющих нулевую ставку налога, установлено следующее:
суммы средств, не перечисленные в бюджет при применении ставки налога ноль процентов, направляются на переоснащение материально-технической базы, на возврат кредитов, использованных на указанные цели, и уплату процентов по ним и/или пополнение собственных оборотных средств;
суммы средств, не перечисленные в бюджет при применении ставки налога ноль процентов, признаются доходами одновременно с признанием расходов, осуществленных за счет этих средств, в размере таких расходов.
Если суммы средств, не перечисленные в бюджет при применении ставки налога ноль процентов, использованы не по целевому назначению, такие средства зачисляются в бюджет в I квартале следующего отчетного года.
Плательщики налога на прибыль предприятий, облагаемую налогом по ставке ноль процентов в соответствии с пунктом 154.6 статьи 154 этого Кодекса, подают органам государственной налоговой службы декларации (расчеты) по налогу на прибыль предприятий по упрощенной форме в порядке, установленном этим Кодексом.
Во исполнение пункта 46.5 статьи 46 Кодекса Постановлением № 98 утверждена форма Упрощенной налоговой декларации по налогу на прибыль предприятий (далее — Упрощенная декларация).
Плательщики налога, применяющие ставку 0 процентов, по результатам каждого отчетного (налогового) периода, в котором они применяют нулевую ставку такого налога, составляют упрощенную налоговую декларацию по форме, утвержденной пунктом 1 Постановления № 98, и подают ее органам государственной налоговой службы в сроки, установленные Кодексом для отчетного (налогового) периода, равного календарному кварталу.
Если по результатам отчетного (налогового) периода отсутствуют основания для применения такой ставки, подают органам государственной налоговой службы Декларацию № 1213.
Со вступлением в силу Закона № 4834 базовым налоговым (отчетным) периодом для целей III раздела Кодекса является календарный квартал.
В соответствии с пунктом 30.1 статьи 30 Кодекса налоговой льготой считаются предусмотренное налоговым и таможенным законодательством освобождение плательщика налогов от обязанности по начислению и уплате налога и сбора, уплата им налога и сбора в меньшем размере при наличии оснований, а именно основаниями для предоставления налоговых льгот являются особенности, характеризующие определенную группу плательщиков налогов, вид их деятельности, объект налогообложения или характер и общественное значение осуществляемых ими расходов.
Плательщик налогов обязан предоставлять контролирующим органам информацию, сведения о суммах средств, не уплаченных в бюджет в связи с получением налоговых льгот (суммах полученных льгот), и направлениях их использования (в отношении условных налоговых льгот — льгот, которые предоставляются при условии использования средств, высвобожденных у субъекта хозяйствования в результате предоставления льготы, в определенном государством порядке) (подпункт 16.1.6 пункта 16.1 статьи 16 Кодекса).
Порядок учета сумм налогов и сборов, не уплаченных субъектом хозяйствования в бюджет в связи с получением налоговых льгот, установленный Постановлением № 1233, является обязательным для выполнения субъектами хозяйствования, которые в соответствии с Кодеском не уплачивают налоги и сборы в бюджет в связи с получением налоговых льгот.
Субъект хозяйствования, не уплачивающий налоги и сборы в связи с получением налоговых льгот, ведет учет сумм таких льгот и составляет отчет о суммах налоговых льгот (далее — Отчет) по форме согласно приложению к Постановлению № 1233.
В соответствии с пунктом 30.8 статьи 30 Кодекса контролирующие органы осуществляют контроль за правильностью предоставления и учета налоговых льгот, а также их целевым использованием, при наличии законодательного определения направлений использования (в отношении условных налоговых льгот) и своевременным возвратом средств, не уплаченных в бюджет в результате предоставления льготы, в случае ее предоставления на возвратной основе.
Налоговые льготы, использованные не по назначению или несвоевременно возвращенные, возвращаются в соответствующий бюджет с начислением пени в размере 120 процентов годовых учетной ставки Национального банка Украины.
В соответствии с пунктом 123.2 статьи 123 Кодекса использование плательщиком налогов (должностными лицами плательщика налогов) сумм, не уплаченных в бюджет в результате получения (применения) налоговой льготы, не по назначению и/или вопреки условиям либо целям ее предоставления согласно закону по вопросам соответствующего налога, сбора (обязательного платежа) дополнительно к штрафам, предусмотренным пунктом 123.1 этой статьи, влечет за собой взыскание в бюджет суммы налогов, сборов (обязательных платежей), подлежащих начислению.
Если контролирующий орган самостоятельно определяет сумму налогового обязательства, на плательщика налога налагается штраф в размере 25 процентов суммы определенного налогового обязательства (пункт 123.1 статьи 123 Кодекса).
При повторном в течение 1095 дней определении контролирующим органом суммы налогового обязательства по этому налогу на плательщика налогов налагается штраф в размере 50 процентов суммы начисленного налогового обязательства.
Вопрос 1. За какой период (за последний квартал налогового периода или с начала налогового периода) плательщик налога на прибыль, применяющий ставку 0 процентов, должен уплатить налог по общей ставке, если нарушено какое-либо из условий для применения нулевой ставки?
Ответ. Плательщик налога на прибыль, нарушивший любое из условий для применения нулевой ставки, облагает налогом прибыль на общих основаниях за базовый налоговый период, в котором произошло такое нарушение, и подает Декларацию № 1213 за такой налоговый период.
Вопрос 2. Если плательщик налога использовал не по целевому назначению освобожденные от налогообложения средства и в I квартале следующего отчетного года зачислил их в бюджет, уплатив пеню, применяется ли к нему штраф при документальной проверке?
Ответ. Если плательщик налога до начала его проверки контролирующим органом зачислил в бюджет использованные не по целевому назначению освобожденные от налогообложения средства, уплатив пеню, то в этом случае штрафные санкции, предусмотренные пунктом 123.1 статьи 123 Кодекса, не применяются.
Заместитель директора Департамента налогообложения юридических лиц
— начальник Управления администрирования налога
на прибыль и налоговых платежей
Н. Хоцяновская
Комментарий редакции
В комментируемой Обобщающей налоговой консультации ГНСУ, повторив нормы п. 154.6 НК, рассмотрела 2 вопроса касательно плательщиков налога, находящихся на так называемых налоговых каникулах. При этом обе позиции главного налогового ведомства по этим вопросам оказались «на руку» плательщикам налога на прибыль.
Во-первых, плательщик, нарушивший любое из условий для применения нулевой ставки согласно п. 154.6 НК, облагает налогом прибыль на общих основаниях за базовый налоговый период, в котором состоялось такое нарушение, подавая при этом декларацию, предусмотренную для «обычных» плательщиков за такой налоговый период. В соответствии с изменениями, внесенными Законом Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины по усовершенствованию некоторых налоговых норм» от 24.05.2012 г. № 4834-VI (далее — Закон № 4834) в п. 152.9 НК, базовым налоговым (отчетным) периодом для целей разд. ІІІ НК является календарный квартал.
Ранее в ЕБНЗ содержался ответ, в котором были приведены противоположные выводы,
т. е., действуя согласно ее требованиям, плательщик налогов, который в одном из налоговых периодов нарушил условия, дающие право облагать налогом свои доходы по ставке 0 %, должен был применять ставку налога, предусмотренную п. 151.1 НК, начиная с первого дня года, в котором допущено нарушение, и до конца года.
Справедливости ради нужно отметить, что внесенные в НК изменения касательно базового налогового (отчетного) периода не имеют прямого отношения к п. 154.6 НК и не могут быть весомой причиной изменения позиции ГНСУ, но кто же будет перечить, когда сами налоговики трактуют положение НК в интересах плательщиков?
Во-вторых, к плательщику налога, который до начала его проверки контролирующим органом зачислил в бюджет использованные не по целевому назначению освобожденные от налогообложения средства, уплатив пеню, не применяются штрафные санкции.
На практике представить подобную ситуацию достаточно сложно, ведь, во-первых, лучше высвобожденные средства вообще не использовать, нежели использовать не по назначению, а во-вторых, существует столько способов легального расходования средств, освобожденных от налогообложения в результате применения ставки 0 %, что не воспользоваться ни одним из них просто грех. А потратить «не туда», да еще и уплатить пеню, — это еще надо очень постараться.
Однако если такая ситуация все же сложилась, и плательщик сам признал свою вину, то штрафные санкции для него — это уже слишком. Так считают налоговики и мы с ними полностью согласны, тем более, когда идет речь о штрафных санкциях согласно п. 123.1 НК, которые налагаются исключительно в случаях самостоятельного определения налоговых обязательств плательщика налога контролирующим органом.
Напомним, согласно п. 123.1 НК:
Если контролирующий орган самостоятельно определяет сумму налогового обязательства, уменьшение суммы бюджетного возмещения и/или отрицательного значения суммы НДС плательщика налогов на основаниях, определенных пп. 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 НК, —
влечет за собой наложение на плательщика налогов штрафа в размере 25 % суммы определенного налогового обязательства, завышенной суммы бюджетного возмещения.
При повторном в течение 1095 дней определении контролирующим органом суммы налогового обязательства по этому налогу уменьшение суммы бюджетного возмещения —
влечет за собой наложение на плательщика налогов штрафа в размере 50 % суммы начисленного налогового обязательства, завышенной суммы бюджетного возмещения.
Юрий Товстопят
