Операции с ЦБ: позиция ГНСУ пересмотрена*
Утверждена приказом Государственной налоговой службы Украины от 21.12.2012 г. № 1160
Обобщающая налоговая консультация о порядке отражения в налоговом учете субъектами хозяйствования операций с ценными бумагами
* См. также статью «Налогообложение операций с ЦБ» на с. 50—56 этого номера.
В консультации используются следующие сокращения:
Налоговый кодекс Украины от 2 декабря 2010 года № 2755-VI (с изменениями и дополнениями) — Налоговый кодекс;
Хозяйственный кодекс Украины от 16 января 2003 года № 436-IV (с изменениями и дополнениями) — Хозяйственный кодекс;
Закон Украины «О ценных бумагах и фондовом рынке» от 23 февраля 2006 года № 3480-IV (с изменениями и дополнениями) — Закон № 3480-IV;
Закон Украины «Об инвестиционной деятельности» от 18 сентября 1991 года № 1560 — Закон № 1560.
В соответствии с п. 1 ст. 163 Хозяйственного кодекса субъекты хозяйствования в рамках своей компетенции и в соответствии с установленным законодательством порядком могут выпускать и реализовывать ценные бумаги, а также приобретать ценные бумаги других субъектов хозяйствования.
Согласно ст. 163 Хозяйственного кодекса и ст. 3 Закона № 3480-IV ценными бумагами являются документы установленной формы с соответствующими реквизитами, удостоверяющие денежные или другие имущественные права, определяющие взаимоотношения лица, которое их разместило (выдало), и владельца и предусматривающие выполнение обязательств согласно условиям их размещения, а также возможность передачи прав, следующих из этих документов, другим лицам. Осуществляя выпуск ценных бумаг, эмитент принимает на себя обязательство по обеспечению реализации прав, которые удостоверяются такими ценными бумагами.
В соответствии со ст. 1 Закона № 1560 инвестициями являются все виды имущественных и интеллектуальных ценностей, которые вкладываются в объекты предпринимательской и других видов деятельности, в результате которой создается прибыль (доход) или достигается социальный эффект. Такими ценностями могут быть средства, целевые банковские вклады, паи, акции и другие ценные бумаги.
В Законе № 3480-IV определено, что фондовый рынок (рынок ценных бумаг) — это совокупность участников фондового рынка и правоотношений между ними по размещению, обращению и учету ценных бумаг и производных (деривативов). Участниками фондового рынка являются эмитенты, инвесторы, саморегулирующиеся организации и профессиональные участники фондового рынка.
Эмитентами являются юридические лица, Автономная Республика Крым или городские советы, а также государство в лице уполномоченных органов государственной власти, которая от своего имени размещает эмиссионные ценные бумаги и принимает на себя обязательство по ним перед владельцами.
Инвесторами в ценные бумаги могут быть физические и юридические лица, резиденты и нерезиденты, которые приобрели право собственности на ценные бумаги с целью получения дохода от вложенных средств и/или приобретения соответствующих прав, предоставляемых владельцу ценных бумаг в соответствии с законодательством.
При этом институты совместного инвестирования (паевые и корпоративные инвестиционные фонды), инвестиционные фонды, взаимные фонды инвестиционных компаний, негосударственные пенсионные фонды, фонды банковского управления, страховые компании, другие финансовые учреждения, осуществляющие операции с финансовыми активами в интересах третьих лиц за собственный счет или за счет этих лиц, а в случаях, предусмотренных законодательством, — также за счет привлеченных от других лиц финансовых активов с целью получения прибыли или сохранения реальной стоимости финансовых активов, относятся к институционным инвесторам.
Согласно ст. 16 Закона № 3480-IV и ст. 9 Закона Украины от 01 июня 2000 года № 1775-III «О лицензировании определенных видов хозяйственной деятельности» профессиональная деятельность на фондовом рынке осуществляется исключительно на основании лицензии, которая выдается Государственной комиссией по ценным бумагам и фондовому рынку. За осуществление деятельности без получения такой лицензии законодательством предусмотрена ответственность.
Кроме того, ст. 4 Закона Украины от 12 июля 2001 года «О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг» торговля ценными бумагами отнесена к финансовой услуге, подлежащей лицензированию.
Под профессиональной деятельностью на фондовом рынке согласно Закону № 3480-IV имеется в виду деятельность юридических лиц по предоставлению финансовых и других услуг в сфере размещения и оборота ценных бумаг, учета прав по ценным бумагам, управлению активами институционных инвесторов, которая соответствует требованиям, установленным данным Законом и законодательством.
На фондовом рынке осуществляются следующие виды профессиональной деятельности: деятельность по торговле ценными бумагами; деятельность по управлению активами институционных инвесторов; андеррайтинг; депозитарная деятельность; деятельность по организации торговли на фондовом рынке.
В то же время п. 3 ст. 165 Хозяйственного кодекса установлено, что операции купли-продажи ценных бумаг осуществляют их эмитенты, владельцы, а также торговцы ценными бумагами — посредники в сфере выпуска и оборота ценных бумаг, а частью 1 ст. 165 Хозяйственного кодекса ограничен круг источников финансирования для приобретения ценных бумаг. Такие операции могут осуществляться субъектами хозяйствования только за счет средств, поступающих в их распоряжение после уплаты налогов и процентов за банковский кредит, если иное не предусмотрено законом.
В соответствии с п. 8 ст. 17 Закона № 3480-IV не считается профессиональной деятельностью по торговле ценными бумагами: размещение и выкуп эмитентом собственных ценных бумаг, проведение юридическими лицами и физическими лицами — предпринимателями расчетов с использованием векселей и/или закладных; осуществление юридическими лицами на основании договоров комиссии или договоров поручения купли-продажи (обмена) ценных бумаг через торговца ценными бумагами, имеющего лицензию на осуществление брокерской деятельности, а также на основании договоров купли-продажи или мены, заключенных непосредственно с торговцем ценными бумагами.
В соответствии с п.п. 14.1.244 п. 14 ст. 14 Налогового кодекса товары — материальные и нематериальные активы, в том числе земельные участки, земельные доли (паи), а также ценные бумаги и деривативы, используемые в любых операциях, кроме операций по их выпуску (эмиссии) и погашению.
Таким образом, ценная бумага в любых операциях, кроме операций по их выпуску (эмиссии) и погашению, рассматривается в Налоговом кодексе как товар.
В то же время в п.п. 14.1.81 п. 14 ст. 14 Налогового кодекса определено, что инвестиции — это хозяйственные операции, предусматривающие приобретение основных средств, нематериальных активов, корпоративных прав и/или ценных бумаг в обмен на средства или имущество. При этом хозяйственные операции, предусматривающие приобретение корпоративных прав, ценных бумаг, деривативов и/или других финансовых инструментов, относятся к финансовым инвестициям и могут быть или прямыми (внесение средств или имущества в обмен на корпоративные права, эмитированные юридическим лицом при их размещении таким лицом), или портфельными (покупка ценных бумаг за средства на фондовом рынке или биржевом товарном рынке). Под реинвестицией понимаются хозяйственные операции, предусматривающие осуществление капитальных или финансовых инвестиций за счет прибыли, полученной от инвестиционных операций.
Порядок налогообложения операций особого вида определен ст. 153 Налогового кодекса. Нормы п. 153.8 ст. 153 Налогового кодекса регулируют учет операций по торговле ценными бумагами, а также устанавливают отдельные правила налогового учета как для профессиональных участников рынка (торговцев ценными бумагами), так и для других плательщиков налогов в части операций, осуществляемых на фондовых биржах. Кроме того, нормы п. 153.8 ст. 153 Налогового кодекса не распространяются на операции, осуществляемые плательщиком налога — эмитентом по размещению корпоративных прав или других ценных бумаг, а также по их обратному выкупу или погашению таким плательщиком налога — эмитентом. Операции по конвертации ценных бумаг налогообложению не подлежат (п. 153.9 ст. 153 Налогового кодекса).
Учет результатов операций с ценными бумагами осуществляется плательщиками налога в приложении ЦБ «Расчет финансовых результатов от операций по торговле ценными бумагами, деривативами и другими, нежели ценные бумаги, корпоративными правами» к налоговой декларации по налогу на прибыль.
Нормы п. 153.8 ст. 153 Налогового кодекса применяются к плательщикам налога, осуществляющим операции с ценными бумагами, как таких, которые имеют соответствующую лицензию, так и таких, которые привлекают лицензионных посредников для осуществления таких операций с учетом информации, указанной ниже.
Для целей п. 153.8 ст. 153 под термином «доходы» следует понимать сумму средств или стоимость имущества, полученную (начисленную) плательщиком налога от продажи, обмена или других способов отчуждения ценных бумаг, деривативов или других, нежели ценные бумаги, корпоративных прав, а также стоимость любых материальных ценностей или нематериальных активов, которые передаются плательщику налога в связи с такой продажей, обменом или отчуждением. В состав доходов включается также сумма любой задолженности плательщика налога, погашаемая в связи с такой продажей, обменом или отчуждением.
Под термином «расходы» следует понимать сумму средств или стоимость имущества, уплаченную (начисленную) плательщиком налога продавцу (в том числе эмитенту, кроме приобретения при первичном размещении) ценных бумаг, деривативов или других, нежели ценные бумаги, корпоративных прав, как компенсация их стоимости. В состав расходов включается также сумма любой задолженности покупателя, возникающая в связи с таким приобретением.
Таким образом, в состав расходов в отдельном учете можно включать любые расходы в пользу любого продавца в рамках операций с ценными бумагами, в том числе отрицательный финансовый результат по торговле ценными бумагами в прошлых налоговых периодах, с учетом указанной ниже информации.
Для субъектов хозяйствования, не являющихся профессиональными участниками фондового рынка, но осуществляющих операции по купле-продаже ценных бумаг и других финансовых инструментов (самостоятельно получая соответствующие финансовые услуги от указанных профессиональных участников фондового рынка согласно законодательству) указанные операции имеют статус инвестиционной деятельности и должны осуществляться в денежной форме.
При этом в соответствии со ст. 8 Закона № 1560 инвестор в случаях и порядке, установленных законодательством Украины, обязан подать финансовым органам декларацию об объемах и источниках осуществляемых им инвестиций, которые в том числе могут осуществляться за счет собственных финансовых ресурсов инвестора (прибыль, амортизационные отчисления, денежные нагромождения и т. п.); заимствованных финансовых средств инвестора (облигационные займы, банковские и бюджетные кредиты); привлеченных финансовых средств инвестора (средства, полученные от продажи акций, паевые и другие взносы граждан и юридических лиц (ст. 10 Закона).
Кроме этого, п. 153.8 ст. 153 Налогового кодекса предусмотрено, что если в течение отчетного периода расходы на приобретение каждого из отдельных видов ценных бумаг и других, нежели ценные бумаги, корпоративных прав, понесенные (начисленные) плательщиком налога, превышают доходы, полученные (начисленные) от продажи (отчуждения) ценных бумаг или других, нежели ценные бумаги, корпоративных прав этого же вида в течение такого отчетного периода, отрицательный финансовый результат переносится на уменьшение финансовых результатов от операций с ценными бумагами или другими, нежели ценные бумаги, корпоративными правами этого же вида следующих отчетных периодов в порядке, определенном ст. 150 этого раздела.
Пунктом 150.1 ст. 150 Налогового кодекса установлено, что если результатом расчета объекта налогообложения плательщика налога из числа резидентов по итогам налогового года является отрицательное значение, то сумма такого отрицательного значения подлежит включению в расходы первого календарного квартала следующего налогового года.
Расчет объекта налогообложения по результатам полугодия, трех кварталов и года осуществляется с учетом указанного отрицательного значения предыдущего года в составе расходов таких налоговых периодов нарастающим итогом до полного погашения такого отрицательного значения.
При этом нормы статьи 150 Налогового кодекса применяются к отрицательному значению объекта налогообложения, не содержащему расходы на приобретение ценных бумаг, которые не были проданы в течение отчетного периода.
В то же время п. 3 подраздела 4 раздела XX Налогового кодекса установлено, в частности, что п. 150.1 ст. 150 этого Кодекса применяется:
в 2011 году с учетом следующего:
если результатом расчета объекта налогообложения плательщика налога из числа резидентов по итогам I квартала 2011 года является отрицательное значение, то сумма такого отрицательного значения подлежит включению в расходы II календарного квартала 2011 года.
Расчет объекта налогообложения по результатам I, II и III кварталов, II — IV кварталов 2011 года осуществляется с учетом отрицательного значения, полученного плательщиком налога за первый квартал 2011 года, в составе расходов таких налоговых периодов нарастающим итогом до полного погашения такого отрицательного значения;
в 2012 — 2015 годах следующим образом:
если результатом расчета объекта налогообложения плательщика налога из числа резидентов плательщиков с доходом за 2011 год 1 миллион гривень и более по состоянию на 01.01.2012 г. является отрицательное значение (с учетом отрицательного значения объекта налогообложения за 2010 налоговый год), то сумма этого значения подлежит включению в расходы:
отчетных (налоговых) периодов, начиная с первого полугодия и следующих отчетных периодов 2012 года, в размере 25 процентов суммы такого отрицательного значения. В случае если 25 процентов суммы отрицательного значения объекта налогообложения не погашается в течение этого и по результатам следующих налоговых периодов 2012 года, непогашенная сумма подлежит учету при определении налоговых обязательств в следующих налоговых периодах;
отчетных (налоговых) периодов 2013 года в размере 25 процентов суммы такого отрицательного значения и сумм отрицательного значения, не погашенных за 2012 налоговый год. Если 25 процентов суммы отрицательного значения объекта налогообложения не погашается в течение соответствующих отчетных (налоговых) периодов 2013 года, то непогашенная сумма подлежит учету при определении налоговых обязательств в следующих периодах;
отчетных (налоговых) периодов 2014 года в размере 25 процентов суммы такого отрицательного значения и сумм отрицательного значения, не погашенных за 2013 налоговый год. Если 25 процентов суммы отрицательного значения объекта налогообложения не погашается в течение соответствующих отчетных (налоговых) периодов 2014 года, то непогашенная сумма подлежит учету при определении налоговых обязательств в следующих периодах;
отчетных (налоговых) периодов 2015 года в размере 25 процентов суммы такого отрицательного значения и сумм отрицательного значения, не погашенных за 2014 налоговый год. В случае если 25 процентов суммы отрицательного значения объекта налогообложения не погашаются в течение соответствующих отчетных (налоговых) периодов 2015 года, непогашенная сумма не подлежит учету при определении налоговых обязательств в следующих периодах.
При этом плательщики налога на прибыль ведут отдельный учет показателя отрицательного значения объекта налогообложения, который сложился по состоянию на 01.01.2012 г. и включается в расходы следующих налоговых периодов и сумм, не погашенных в течение 2012 — 2015 годов. Такое отрицательное значение погашается в первую очередь. Во вторую очередь погашается отрицательное значение объекта налогообложения, возникшее после 31 декабря 2011 года.
Для предприятий с доходом за 2011 год менее 1 миллиона гривень п. 150.1 ст. 150 Налогового кодекса применяется с учетом следующего:
если результатом расчета объекта налогообложения плательщика налога по результатам 2011 налогового года является отрицательное значение, то сумма такого значения подлежит включению в расходы отчетного (налогового) периода первого полугодия 2012 года и следующих отчетных (налоговых) периодов до полного погашения такого отрицательного значения.
Учитывая изложенное, в налоговой декларации по налогу на прибыль за отчетные периоды 2012 — 2015 годов (начиная с отчетного периода — первого полугодия 2012 года) у плательщиков с доходом, учитываемым при определении объекта налогообложения за 2011 год, 1 миллион гривень и более учитывается только по 25 процентов суммы отрицательного финансового результата операций с ценными бумагами и деривативами, которые считаются по состоянию на 01.01.2012 г. в порядке, предусмотренном пунктом 3 подраздела 4 раздела XX Налогового кодекса, если в таком отрицательном финансовом результате не содержатся расходы на приобретение ценных бумаг, которые не были проданы по состоянию на 01.01.2012 г.
Директор Департамента налогообложения
юридических лиц
Л. Павелко
