Бухгалтерский учет
Учет предоставления услуг
Доходы
Порядок признания доходов от предоставления услуг регулирует П(С)БУ 15.
Доходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от момента фактического поступления денежных средств.
Предварительная оплата стоимости услуг в доход не включается (п.п. 6.3 П(С)БУ 15).
Согласно п. 10 П(С)БУ 15 доход, связанный с предоставлением услуг, признается исходя из степени завершенности операции по предоставлению услуг на дату баланса. Во многих случаях составление Акта предоставленных услуг (выполненных работ) и будет признанием степени завершенности услуг.
Если предоставляются услуги аренды, для которых не обязательно требуется ежемесячное подписание Акта предоставленных услуг, доход признается по дате начисления арендных платежей, установленной в соответствии с условиями договоров.
Доходы от реализации услуг отражаются по кредиту субсчета 703 «Доход от реализации работ и услуг».
Расчеты с покупателями за предоставленные услуги ведутся на счете 36 «Расчеты с покупателями и заказчиками» (субсчета 361 «Расчеты с отечественными покупателями» и 362 «Расчеты с иностранными покупателями»).
Поступление предварительной оплаты за услуги отражается проводкой Дт 31 — Кт 681.
Расходы
Расходы по оказанным услугам отражаются в соответствии с требованиями П(С)БУ 16.
Расходы, связанные с предоставлением услуг, делятся на:
1) расходы, которые включаются в себестоимость реализованных услуг. Себестоимость реализованных услуг состоит из (п. 11 П(С)БУ 16):
— производственной себестоимости услуг, которые были реализованы в течение отчетного периода;
— нераспределенных постоянных общепроизводственных расходов;
— сверхнормативных производственных расходов.
В производственную себестоимость услуг включаются:
— прямые материальные расходы;
— прямые расходы на оплату труда;
— другие прямые расходы;
— переменные общепроизводственные и постоянные распределенные общепроизводственные расходы.
Важно! Расходы в виде себестоимости реализованных услуг отражаются в том отчетном периоде, в котором признаны доходы от реализации таких услуг (п. 7 П(С)БУ 16);
2) расходы периода: административные расходы, расходы на сбыт. Эти расходы признаются расходами того отчетного периода, в котором они понесены (абз. 2 п. 7 П(С)БУ 16).
Учет получения услуг
Расходы на услуги в зависимости от направления использования в хозяйственной деятельности могут включаться:
— в себестоимость изготовленных товаров (работ/услуг) — Дт 23 — Кт 631 (632);
— в состав общепроизводственных расходов — Дт 91 — Кт 631 (632);
— в состав административных расходов — Дт 92 Кт — 631 (632);
— в состав расходов на сбыт — Дт 93 — Кт 631 (632).
Пример 1. Предприятие А заключило с предприятием Б договор на предоставление последнему услуг по проведению текущего ремонта офисного помещения. Стоимость услуг составила 72000 грн. (в том числе НДС — 12000 грн.).
06.06.2014 г. предприятием Б была перечислена предоплата за услуги в размере 36000 грн. Акт выполненных работ был подписан 26.06.2014 г. В этот же день предприятие Б перечислило оставшуюся часть оплаты в сумме 36000 грн.
Расходы предприятия А, связанные с предоставлением услуг, включают:
— стоимость строительных материалов, использованных для ремонта помещения, — 20000 грн.;
— зарплату работников, осуществляющих ремонт помещения, — 10000 грн.
Административные расходы предприятия А в июне составили 10000 грн.
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Первичный документ | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||||
| дебет | кредит | сумма | доходы | расходы | строка декларации по налогу на прибыль | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 |
| Учет у предприятия А (исполнителя) | ||||||||
| 1 | Получена частичная предоплата за услуги | Выписка банка | 311 | 681 | 36000,00 | — | — | — |
| 2 | Начислены налоговые обязательства по НДС в части полученной предоплаты | Налоговая накладная | 643 | 641/НДС | 6000,00 | — | — | — |
| 3 | Списаны строительные материалы, использованные для ремонта помещения | Накладная- | 23 | 201 | 20000,00 | — | — | — |
| 4 | Начислена заработная плата работникам, осуществляющим ремонт помещения | Расчетная ведомость по заработной плате | 23 | 661 | 10000,00 | — | — | — |
| 5 | Начислен ЕСВ | 23 | 651 | 3800,00 | — | — | — | |
| 6 | Выполнены работы и отражен доход от их реализации | Акт выполненных работ | 361 | 703 | 72000,00 | 600000,00 | — | 02 |
| 7 | Начислены налоговые обязательства на неоплаченную часть стоимости выполненных работ | Налоговая накладная | 703 | 641/НДС | 6000,00 | — | — | — |
| 8 | Отражены расчеты на сумму налоговых обязательств по НДС, которые были начислены при получении предоплаты | Бухгалтерская справка | 703 | 643 | 6000,00 | — | — | — |
| 9 | Списана себестоимость выполненных работ | Бухгалтерская справка | 903 | 23 | 33800,00 | — | 33800,00 | 05.1 |
| 10 | Отражен зачет задолженностей | Бухгалтерская справка | 681 | 361 | 36000,00 | — | — | — |
| 11 | Получена оставшаяся часть оплаты от покупателя | Платежное поручение | 311 | 361 | 36000,00 | — | — | — |
| 12 | Отражены административные расходы | Расчетная ведомость по заработной плате | 92 | 661,651 | 10000,00 | — | 10000,00 | 06.1 |
| Учет у предприятия Б (заказчика) | ||||||||
| 1 | Перечислена предоплата за услуги | Платежное поручение | 371 | 311 | 36000,00 | — | — | — |
| 2 | Отражен налоговый кредит по НДС | Налоговая накладная | 641/НДС | 644 | 6000,00 | — | — | — |
| 3 | Выполнены работы | Акт выполненных работ | 92 | 631 | 60000,00 | — | 60000,00 | 06.1 |
| 644 | 631 | 12000,00 | — | — | — | |||
| 4 | Произведен зачет задолженностей | Бухгалтерская справка | 631 | 371 | 36000,00 | — | — | — |
| 5 | Отражен налоговый кредит по НДС | Налоговая накладная | 641 | 644 | 6000,00 | — | — | — |
| 6 | Перечислена оставшаяся часть оплаты за услуги | Платежное поручение | 631 | 311 | 36000,00 | — | — | — |
Бухгалтерский учет ВЭД-услуг
Предоставление услуг нерезиденту
Правила отражения в бухгалтерском учете предоставления услуг нерезиденту представим в таблице.
| Первое событие — получение оплаты | Первое событие — предоставление услуги |
| 1. На дату получения оплаты отражается задолженность перед покупателем: Дт 314 — Кт 681, Дт 312 — Кт 314 (по курсу НБУ на дату ее получения). 2. Возникшая кредиторская задолженность — немонетарная статья, поэтому курсовые разницы по ней не рассчитываются ни на дату баланса, ни на дату погашения. 3. Доход определяется на дату предоставления услуги нерезиденту (подписания Акта предоставленных услуг), но по курсу НБУ на дату получения оплаты (аванса) | 1. На дату предоставления услуги (подписания Акта предоставленных услуг) отражается доход: Дт 362 — Кт 703 (по курсу НБУ на дату начисления дохода). 2. Возникшая задолженность — монетарная статья, поэтому по ней должны рассчитываться курсовые разницы на дату баланса и/или на дату погашения задолженности |
Пример 2. Предприятие-резидент заключило договор с нерезидентом на выполнение для последнего ремонтных работ офисного помещения, расположенного в г. Киеве. Сумма договора составляет $5000. Оплата в полной сумме поступила от нерезидента 12.06.2014 г. Акт о выполнении работ подписан 23.06.2014 г.
Фактическая себестоимость предоставленных услуг составила 35000 грн.
Курс НБУ:
— на дату получения оплаты (12.06.2014 г.) — 11,90 грн./$. Курс МВРУ — 12,10 грн./$;
— на дату подписания акта выполненных работ (23.06.2014 г.) — 12,80 грн./$.
| № п/п | Дата | Содержание хозяйственной операции | Первичный документ | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||||
| дебет | кредит | сумма | доходы | расходы | строка декларации по налогу на прибыль | ||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 | 9 | 10 |
| 1 | 12.06. 2014 г. | Поступила на распределительный счет предварительная оплата стоимости услуг от нерезидента ($5000 х 11,90 грн./$) | Выписка банка | 314 | 681* | $5000 59500,00 | — | — | — |
| * Возникшая задолженность — немонетарная статья, поэтому по ней не будут определяться курсовые разницы ни на конец отчетного периода, ни на дату погашения | |||||||||
| 2 | 12.06. 2014 г. | Списано с распределительного счета 50 % валюты для обязательной продажи | Выписка банка | 334 | 314 | $2500 29750,00 | — | — | — |
| 3 | 12.06. 2014 г. | Зачислена выручка на текущий валютный счет предприятия | Выписка банка | 312 | 314 | $2500 29750,00 | — | — | — |
| 4 | 12.06. 2014 г. | Зачислены на текущий счет денежные средства от продажи валюты | Выписка банка | 311 | 334 | 30250,00 | — | — | — |
| 5 | 12.06. 2014 г. | Отражен доход от продажи валюты $2500 х (12,10 грн./$ - 11,90 грн./$) | Бухгалтерская справка, выписка банка | 334 | 711 | 500,00 | 500,00 | — | 03.30 приложения ІД |
| 6 | 12.06. 2014 г. | Начислены налоговые обязательства по НДС* ($5000 х 11,90 грн./$) х 20 % : 120 % | Налоговая накладная | 643 | 641 | 9916,67 | — | — | — |
| * Ремонт офисного помещения подпадает под п.п. 186.2.2 НК. В соответствии с данным подпунктом местом поставки услуг, связанных с недвижимым имуществом, считается место фактического нахождения недвижимости. Поскольку офисное помещение (недвижимость) расположено на территории Украины, услуга облагается по ставке 20 %. | |||||||||
| 7 | 23.06. 2014 г. | Предоставлены услуги нерезиденту | Акт выполненных работ | 362 | 703 | $5000 59500,00 | 49583,33 | — | 02 |
| 8 | 23.06. 2014 г. | Списаны налоговые обязательства по НДС | Бухгалтерская справка | 703 | 643 | 9916,67 | — | — | — |
| 9 | 23.06. 2014 г. | Списана себестоимость предоставленных услуг | Бухгалтерская справка | 903 | 23 | 35000,00 | — | 35000,00 | 05.1 |
| 10 | 23.06. 2014 г. | Отражен зачет задолженностей | Бухгалтерская справка | 681 | 362 | $5000 59500,00 | — | — | — |
Получение услуг от нерезидента
Правила отражения в бухгалтерском учете получения услуг от нерезидента представим в таблице.
| Первое событие — перечисление оплаты | Первое событие — получение услуги |
| 1. Перечислена оплата нерезиденту: Дт 371 — Кт 312 (по курсу НБУ на дату перечисления оплаты — п. 6 П(С)БУ 21). Возникшая задолженность — немонетарная статья, поэтому курсовые разницы по ней не рассчитываются ни на дату баланса, ни на дату погашения задолженности. 2. Получены услуги от нерезидента (подписан Акт предоставленных услуг): Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 632 (отражаются по курсу НБУ на дату осуществления оплаты) | 1. Получены услуги от нерезидента (подписан Акт предоставленных услуг): Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 632 (по курсу НБУ на дату подписания Акта предоставленных услуг). Возникшая задолженность — монетарная статья (будет погашаться деньгами), поэтому необходимо рассчитать курсовые разницы: на дату баланса и/или на дату погашения задолженности. 2. Перечисление оплаты: Дт 632 — Кт 312 (по курсу на дату перечисления оплаты). Доходы от курсовой разницы: Дт 632 — Кт 714 (курс НБУ на дату баланса/погашения задолженности снизился). Потери от курсовой разницы: Дт 945 — Кт 632 (курс НБУ на дату баланса/погашения задолженности увеличился) |
Пример 3. 23.06.2014 г. предприятие-резидент получило от нерезидента (российское предприятие) рекламную услугу — размещение рекламного щита на территории России. Стоимость услуги согласно акту предоставленных услуг — $10000. Оплата за услугу была перечислена 30.06.2014 г.
Курс НБУ:
— на дату подписания акта выполненных работ (23.06.2014 г.) — 12,80 грн./$;
— на дату перечисления оплаты (30.06.2014 г.) — 11,90 грн./$.
Доход предприятия от реализации продукции (товаров, работ, услуг) за прошлый год (строка 02 декларации по налогу на прибыль за 2013 год) составил 3000000 грн.
| № п/п | Дата | Содержание хозяйственной операции | Первичный документ | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||||
| дебет | кредит | сумма | доходы | расходы | строка декларации по налогу на прибыль | ||||
| 1 | 23.06. 2014 г. | Получены услуги от нерезидента ($10000 х 12,80 грн./$) | Акт предоставленных услуг | 93 | 632 | $10000 128000* | — | 120000,00** | 06.2 |
| * Возникшая задолженность — монетарная статья, поэтому по ней рассчитываются курсовые разницы на дату баланса и на дату погашения. **Расходы, понесенные (начисленные) в отчетном периоде в связи с приобретением у нерезидента услуг рекламы, включаются в налоговые расходы в объеме, не превышающем 4 % дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) за год, предшествующий отчетному (п.п. 139.1.13 НК): 3000000 грн. х 4 % : 100 % = 120000 грн. | |||||||||
| 2 | 23.06. 2014 г. | Отражены налоговые обязательства по НДС* ($10000 х 12,80 грн./$) х 20 % : 100 % | Налоговая накладная с типом причины «14» | 643 | 641/НДС | 25600,00 | — | — | — |
| *Рекламные услуги подпадают под п. 186.3 НК. В соответствии с данным пунктом местом поставки услуг считается место регистрации получателя услуг. Поскольку получатель услуг зарегистрирован на территории Украины, услуга облагается по ставке 20 %. | |||||||||
| 3 | 30.06. 2014 г. | Перечислена нерезиденту оплата за услуги ($10000 х 11,90 грн./$) | Платежное поручение | 632 | 312 | $10000* 119000,00 | — | — | — |
| * При выплате нерезиденту доходов, названных в ст. 160 НК, удерживается налог на репатриацию. В общем случае налог удерживается за счет дохода нерезидента (т. е. нерезидент получает выплату за минусом суммы налога). Однако в случае выплаты нерезиденту дохода за производство и/или распространение рекламы налог на репатриацию уплачивается за счет резидента (п. 160.7 НК). | |||||||||
| 4 | 30.06. 2014 г. | Отражена курсовая разница $10000 х (11,90 грн./$ -12,80 грн./ $) | Бухгалтерская справка | 632 | 714 | 9000,00 | 9000,00 | — | 03.19 приложения ІД |
| 5 | 30.06. 2014 г. | Начислен налог на репатриацию | Акт предоставленных услуг | 93 | 641/ НР | 23800,00* | — | — | — |
| * Рассчитан так: ($10000 х 11,90 грн./$) х 20 % : 100 % = 23800 грн. При выплате нерезиденту дохода за производство и/или распространение рекламы налог на репатриацию уплачивается по ставке 20 % от суммы выплат (независимо от наличия международного договора) за счет резидента (п. 160.7 НК). В налоговые расходы резиденту эту сумму налога включать нельзя (п.п. 139.1.6 НК, письмо ГНСУ от 15.11.2012 г. № 5365/0/61-12/15-1415). Внимание! Если бы нерезиденту выплачивались доходы за другие услуги, например, за услуги аренды, тогда налог на репатриацию удерживался бы за счет дохода нерезидента. В учете была бы запись: Дт 632 — Кт 641/налог на репатриацию. | |||||||||
| 6 | 30.06. 2014 г. | Перечислен в бюджет налог на репатриацию | Платежное поручение | 641НР | 311 | 23800,00 | — | — | — |
| 7 | 01.07. 2014 | Отражен налоговый кредит по НДС в размере налоговых обязательств, начисленных в прошлом периоде | Налоговая накладная с типом причины «14» | 641/НДС | 643 | 25600,00 | — | — | — |
