Методы учета затрат производства и калькулирования себестоимости продукции

На разных предприятиях и даже в различных производствах и хозяйствах одного и того же предприятия учет затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции ведут различными методами в зависимости от отраслевых особенностей, масштабов и периодичности выпуска продукции, организации и технологии производства, методики планирования, состояния технического нормирования и других факторов. В общем, эти методы можно разделить на нормативный, позаказный и попередельный. Однако в зависимости от особенностей технологии и организации производства на одном и том же предприятии (в разных производствах) может применяться не один, а несколько методов учета, что позволяет максимально использовать преимущества отдельных методов для принятия управленческих решений.

Какой бы из предложенных методов расчета себестоимости ни выбрало предприятие, цель их применения одна — получить информацию о себестоимости единицы продукции для ценообразования, контроля затрат, оценки незавершенного производства и готовой продукции. А наша задача — рассказать вам о сути каждого из этих методов для избрания вами наиболее оптимального из них. Этим сейчас и займемся.

Нормативный метод учета затрат на производство — наиболее прогрессивный. Он характеризуется тем, что на предприятии по каждому виду изделия на основе действующих норм и смет расходов составляют предварительную калькуляцию нормативной себестоимости изделия, т. е. калькуляцию себестоимости, исчисленной по действующим на начало месяца нормам расхода материальных и трудовых затрат.

Нормативные калькуляции рассчитывают на основе технически обоснованных норм расхода материальных и трудовых ресурсов. Их, в свою очередь, устанавливают в соответствии с технической документацией на производство продукции (чертежами деталей и узлов, разработанными конструкторскими бюро) и образуют взаимосвязанную систему, которая регламентирует все стороны хозяйственной деятельности предприятия. Нормы могут изменяться (как правило, снижаться) по мере освоения производства и улучшения использования материальных и трудовых ресурсов.

Этот метод применяют, как правило, на предприятиях обрабатывающих отраслей промышленности с массовым и крупносерийным характером производства, где вырабатывается разнообразная и сложная продукция, состоящая из большого количества деталей и узлов (например, на предприятиях машиностроения, швейной, обувной, трикотажной, шинной, мебельной промышленности и др.).

В чем преимущества? Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции позволяет, не дожидаясь конца месяца, иметь фактическую себестоимость изделий, а также регулярно (один раз в 10 дней или чаще) анализировать причины отклонений и выявлять их виновников. Системное документирование отклонений от норм позволяет устанавливать причины отклонений в момент их возникновения, тогда как при других методах причины и виновники отклонений если и выявляют, то после составления отчетной калькуляции себестоимости.

В чем недостатки? Чаще всего они состоят в неверном учете отклонений фактических затрат от норм: отклонения выявляют путем проведения расчетов за длительный период, не всегда документируют, ведут их укрупненный учет без определения причин и виновников, существенны суммы неучтенных отклонений от норм и т. д.

Нормативный метод предусматривает соблюдение следующих основных принципов:

1) установление технико-экономическими методами нормирования обоснованных норм затрат сырья и материалов, топлива, энергии, заработной платы и других затрат на все виды выпускаемой продукции, предварительное (до начала производственного процесса) составление на их основе калькуляции (расчета) нормативной себестоимости по каждому изделию;

2) ведение в течение месяца учета изменений действующих норм для корректировки нормативной себестоимости, определения влияния этих изменений на себестоимость продукции и эффективности мероприятий, послуживших причиной изменений норм;

3) учет фактических затрат в течение месяца с подразделением их на расходы по нормам и отклонениям от норм, а затрат по браку производства — только в пределах норм;

4) установление и анализ причин, а также условий появления отклонений от норм по местам их возникновения;

5) определение фактической себестоимости выпущенной продукции как алгебраической суммы нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменений норм.

Соблюдение такого алгоритма учета и расчетов, хотя и является весьма трудоемким процессом, но при этом позволяет получить достоверную информацию о затратах, пригодную для последующего анализа и контроля.

Стоит отметить, что допускается неполный учет нормативных затрат — метод менее трудоемкий, но и менее точный. При этом варианте учета под нормирование попадают лишь прямые затраты и нормативную калькуляцию составляют только по ним.

Учет фактических затрат по нормативному методу на всех предприятиях осуществляют отдельно в части расходов по нормам и в части расходов, которые представляют собой отклонение от норм.

По своему содержанию отклонения от норм можно разделить на три группы: отрицательные, положительные и условные. Отрицательные отклонения представляют собой перерасход по себестоимости продукции и свидетельствуют об определенных нарушениях в технологии, организации и управлении производством. К ним, например, относят перерасход сырья, материалов, топлива, полуфабрикатов вследствие поломок оборудования, некачественного инструмента, замены материалов и других причин.

Положительные отклонения свидетельствуют об осуществлении мероприятий, направленных на снижение затрат, достижение экономии материальных, трудовых и финансовых ресурсов. К ним, в частности, относят более рациональный раскрой материалов, использование отходов взамен полноценных материалов, применение более производительного оборудования и приспособлений.

Условные отклонения могут быть отрицательными и положительными и появляются в результате различий в методике составления плановой и нормативной калькуляций. По методическим соображениям ряд планируемых затрат не включают в калькуляцию нормативной себестоимости, в частности: планируемые потери от брака, частично выполненные операции и др. Все эти отклонения учитывают полностью и по окончании месяца анализируют путем сопоставления с плановыми величинами. Такой анализ позволяет выявить действительную величину отрицательных или положительных отклонений.

Фактическую себестоимость изделия при нормативном методе можно установить двумя способами:

1. Если объектом учета производственных затрат являются отдельные виды продукции, то и отклонения от норм, а также их изменения можно отнести на эти виды продукции прямым путем. Фактическую себестоимость этих видов продукции определяют способом прямого счета по следующей формуле:

где Ф — фактическая себестоимость продукции (работ, услуг);

Т — текущие затраты по установленным нормам;

О — величина отклонений от действующих норм затрат;

И — величина изменений действующих норм затрат.

Если объектом учета производственных затрат являются группы однородных видов продукции, то фактическую себестоимость каждого вида продукции устанавливают распределением отклонений от норм и изменений норм пропорционально нормативным затратам на производство отдельных видов продукции.

2. Второй способ калькулирования фактической себестоимости продукции является менее трудоемким. Текущий учет затрат по нормам и отклонений от них ведут, как правило, только по прямым затратам (сырье и материалы, заработная плата). Отклонения по косвенным расходам распределяют между видами продукции по истечении месяца.

Следует отметить, что при использовании нормативного метода учета затрат на производство не допускается их обезличенный учет, при котором отсутствует текущий контроль по затратам, и определение фактической себестоимости продукции (работ, услуг) производится путем распределения фактических расходов между готовой продукцией (работами, услугами) и незавершенным производством, а также между изделиями.

Метод получил свое название в связи с тем, что объектом калькулирования выступает производственный заказ, открываемый на изделие (небольшую группу изделий) или часть изделия, отдельную работу или услугу. Затраты на производство при этом учитывают по таким заказам.

Этот метод применяют:

— при единичном или мелкосерийном производстве продукции либо при выполнении работ (предоставлении услуг), особенно при условии, что продукция, производимая по каждому заказу, если не уникальна, то хотя бы существенно отличается от продукции других заказов;

— при производстве сложной и крупной продукции (изделий);

— при производстве с длительным технологическим циклом.

Таким образом позаказный метод используют на предприятиях, изготавливающих не повторяющиеся, единичные экземпляры или небольшие партии изделий одного вида, при изготовлении уникального либо выполняемого по специальному заказу изделия. Примерами позаказного производства являются тяжелое машиностроение, судостроение, самолетостроение, строительство, наука и интеллектуальные услуги (аудит, консультирование), мебельная промышленность, ремонтные работы и др.

Сущность данного метода заключается в следующем: все прямые затраты (затраты основных материалов и заработную плату основных производственных рабочих с начислениями на нее) учитывают в разрезе установленных статей калькуляции по отдельным производственным заказам. Остальные затраты учитывают по местам их возникновения и включают в себестоимость отдельных заказов в соответствии с установленной базой (ставкой) распределения.

При позаказном методе учета себестоимости затраты на производственные материалы, оплату труда рабочих и общепроизводственные расходы относят на каждый индивидуальный заказ или на произведенную партию продукции. При изготовлении крупных изделий с длительным процессом производства заказы выдают не на изделие в целом, а на его агрегаты, узлы, представляющие собой законченные конструкции.

Как правило, каждый заказ предназначен для отдельного заказчика, потребителя, получателя. Данный метод может применяться только при том условии, что основные материалы (материалы на технологические цели), основная заработная плата производственных рабочих и прочие прямые затраты более или менее легко идентифицировать с конкретной продукцией, работами или услугами (или их группами).

К основным характеристикам метода относят:

— концентрацию данных обо всех понесенных расходах и отнесение их на отдельные виды работ или серии готовой продукции;

— измерение затрат по каждой завершенной партии, а не за промежуток времени;

— ведение в Главной книге только одного счета «Производство». Этот счет расшифровывают в картах аналитического учета затрат, которые ведут по каждому заказу, находящемуся в производстве на конец отчетного периода.

Фактическую себестоимость заказа определяют по окончании изготовления изделий или работ, относящихся к этому заказу, путем суммирования всех затрат по данному заказу. Себестоимость единицы продукции исчисляют как результат деления накопленной по отдельному заказу суммы затрат на количество единиц продукции, изготовленной по данному заказу.

При позаказном методе все прямые затраты учитывают в разрезе установленных статей калькуляции по отдельным производственным заказам. Остальные затраты учитывают по местам их возникновения и включают в себестоимость отдельных заказов в соответствии с установленной базой (ставкой) распределения. Фактическую себестоимость заказа определяют после его исполнения. До момента передачи заказа все относящиеся к нему затраты считают незавершенным производством.

Но и у такого метода есть недостатки. Это отсутствие оперативного контроля за уровнем затрат, сложность и громоздкость инвентаризации незавершенного производства.

Метод получил название попередельного в связи с тем, что объектом калькулирования выступает передел или некоторый процесс. Что такое передел? Это законченная часть технологического процесса или совокупность производственных операций, в результате которых из сырья и материалов получается промежуточный продукт (полуфабрикат) или из полуфабриката готовое изделие. Выделение этого промежуточного продукта осуществляют при условии, что он имеет собственное направление использования, а значит, может быть реализован на сторону.

Сущность попередельного метода заключается в следующем. В таких производствах процесс выпуска готовой продукции состоит в основном из нескольких последовательных технологически законченных переделов. В них, как правило, исчисляют себестоимость продукции каждого передела, т. е. не только готового продукта, но и полуфабрикатов, поскольку они могут быть частично (порой в значительных размерах) реализованы на сторону в качестве готовой продукции. Кроме того, во многих случаях необходимо составлять калькуляции себестоимости отдельных видов или групп продукции, особенно если они получены из одного или однородного исходного сырья. Значит, объектом калькулирования является вид или группа продукции каждого
передела.

Таким образом, попередельный метод учета преимущественно применяют на предприятиях и в производствах с повторяющейся, однородной по исходному сырью, материалам и характеру выпуска массовой продукцией. При этом продукцию изготавливают в условиях однородного, непрерывного и, как правило, краткого технологического процесса или ряда последовательных процессов, каждый из которых или их группа составляет отдельные самостоятельные переделы. Классическими примерами попередельного производства являются химия и нефтепереработка, металлургия, текстильная, цементная, лакокрасочная, пищевая, мукомольная, целлюлозно-бумажная, стекольная промышленность.

При попередельном методе учета затраты на производство продукции учитывают по цехам (переделам, фазам, стадиям) и статьям расходов. Прямые затраты отражают в текущем учете не по видам продукции, а по переделам либо стадиям производства, даже если в одном переделе можно получить продукцию разных видов. Внутри каждого передела прямые затраты (материалы и заработную плату производственных рабочих) учитывают по видам полуфабрикатов или готовых изделий либо по группам однородной продукции. Объединение продукции в единые калькуляционные группы производят по признаку однородности сырья и основных материалов, а также сложности обработки.

Расходы по содержанию и эксплуатации оборудования учитывают по переделам, а внутри передела распределяют по видам (группам) продукции в порядке, установленном на предприятии. Общепроизводственные расходы учитывают соответственно по цехам и предприятию в целом, распределяют также условно между полуфабрикатами и готовыми изделиями по избранному на предприятии методу распределения.

Фактическую себестоимость продукции определяют ежемесячно путем деления общей суммы затрат на количество выпущенной продукции по переделу. Соответственно полученным данным по переделам и составляют калькуляции себестоимости продукции (полуфабрикатов). Калькуляция последнего передела является калькуляцией себестоимости готовой продукции.

На каждом переделе могут быть затраты в незавершенном производстве. Это требует разграничения затрат по переделу между продукцией, законченной обработкой, и незавершенным производством. Если же остатки незавершенного производства незначительны и нестабильны, то все затраты следует относить только на себестоимость выпускаемой продукции.

Попередельный метод учета производственных затрат должен сопровождаться использованием важнейших элементов нормативного метода, предусматривающего систематическое выявление как отклонений фактических затрат от текущих норм, так и изменений этих норм. В первичной документации и в оперативной отчетности при этом отражают (за смену, сутки, декаду и т. д.) не только фактический расход сырья, основных материалов, полуфабрикатов, технологического топлива и энергии, но и расход их по нормам или укрупненным нормативам (рецептурам и т. д.).

Заметьте, что попередельный метод является единственным методом калькулирования, при котором принципиально невозможен (или возможен только частично) аналитический учет затрат на производство по объектам калькулирования.

Для организации раздельного учета затрат по каждому переделу к счету учета 23 «Производство», как правило, открывают отдельный субсчет. Себестоимость единицы продукции передела определяют как результат деления накопленной за период времени или за время выполнения процесса (передела) суммы затрат на количество единиц продукции, изготовленной за рассматриваемый период времени или на рассматриваемом процессе (переделе). Себестоимость единицы готовой продукции будет являться суммой себестоимости единиц продукции всех тех переделов, на которых обрабатывалось данное готовое изделие.

Учет затрат попередельным методом ведут по каждому обособленному переделу. Каждое производственное подразделение осуществляет какую-либо часть общего процесса производства и передает изделие после этой операции в следующее подразделение, где оно обрабатывается на следующей операции. После завершения производства в последнем подразделении изделие отправляют на склад готовой продукции.

Во многих случаях объектом исчисления затрат является не вся продукция передела, а отдельные ее виды или группы.