Темы
Выбрать темы статей
Сортировать по темам

Расходы на эксплуатацию

Чернышова Наталья, Петрищева Алена, Товстопят Юрий
Налоговый кодекс Сентябрь, 2014/№ 18
В избранном В избранное
Печать

Расходы на ГСМ, парковку, стоянку

 

Предприятиям, использующим в своей деятельности автотранспорт, следует помнить об особенностях налогового учета расходов на его содержание и эксплуатацию. Больше всего в этом аспекте нас (и, надеемся, вас) интересуют расходы на ГСМ, парковку и стоянку. Именно об учете этих видов расходов и поговорим в первую очередь.

Налоговый учет. Расходы на ГСМ (в пределах установленных норм) для транспортных средств полностью относятся на расходы, при условии их связи с хозяйственной деятельностью предприятия.

Аналогичен и порядок отнесения на расходы затрат на парковку и стоянку автомобиля.

Напомним, что порядок признания расходов в налоговом учете регулируют пп. 138.4 и 138.5 НК. Помните, о чем они гласят? Давайте вкратце освежим в памяти. Итак:

расходы, формирующие себестоимость реализованных товаров (выполненных работ, предоставленных услуг), признаются расходами в том периоде, когда получен доход от реализации таких товаров (работ, услуг). Исключение составляют нераспределенные постоянные общепроизводственные расходы, которые включаются в состав себестоимости реализованной продукции в момент их возникновения (п. 138.4 НК);

расходы, не относящиеся к себестоимости, признаются расходами того периода, в котором их осуществили. Данная норма согласно требованиям п. 138.5 НК применяется с учетом правил ведения бухгалтерского учета.

Обратите внимание, что фискалы требуют относить расходы на ГСМ на налоговые расходы в пределах, предусмотренных Нормами № 43. В случае если фактический расход топлива превышает норматив, то расходы на приобретение таких «сверхнормативных» ГСМ не признают налоговыми, так как они не использованы в хозяйственной деятельности. Кроме того, при сверхнормативном использовании ГСМ у предприятия возникает необходимость признать условную поставку таких «перерасходов» и начислить налоговые обязательства по НДС (согласно п. 198.5 НК). В этом случае предприятие должно самостоятельно выписать себе налоговую накладную с указанием типа причины 13, как использование товаров не в хозяйственной деятельности плательщика НДС.

Что касается сумм НДС, приходящихся на стоимость приобретенных ГСМ, стоянку и парковку легковых автомобилей, то предприятие имеет право отнести в налоговый кредит 100 % таких сумм. Согласно п. 198.3 НК для включения в налоговый кредит сумм НДС по указанным приобретениям в полном объеме строго необходима лишь их связь с хозяйственной деятельностью и использование в налогооблагаемых операциях. Иными словами, для того чтобы суммы НДС попали в налоговый кредит в полном объеме, предприятию необходимо позаботиться о документах, подтверждающих связь понесенных расходов на заправку, парковку и стоянку легкового автомобиля с хоздеятельностью и использование в НДС-облагаемых операциях.

В отношении НДС обратите внимание также на следующее. Основанием для отражения налогового кредита без налоговой накладной являются кассовые чеки (с определением фискального номера и налогового номера поставщика) на общую сумму 200 грн. в день (без НДС). Внимание: это при условии, что будут соблюдены все остальные требования для отражения налогового кредита: ГСМ (оплата парковки, стоянки) предназначены для хозяйственной деятельности и используются в облагаемых НДС операциях; чек является фискальным*.

* Чек является фискальным, если содержит реквизиты, перечисленные в п. 2 Порядка исчисления и накопления регистраторами расчетных операций сумм налога на добавленную стоимость, утвержденного постановлением КМУ от 27.12.2010 г. № 1224.

Заметьте, что в отличие от налоговых накладных на покупку подакцизных товаров в кассовом чеке на покупку ГСМ не предусмотрено указание кода УКТ ВЭД.

Таким образом, чтобы предприятие не утратило право на налоговый кредит, сумма по чеку не должна превышать 240 грн. (с учетом НДС). Причем это касается не каждого чека на покупку ГСМ (оплату парковки (стоянки)), а всех чеков за день совокупно, и не зависит от количества поставщиков.

Отдельного внимания заслуживает ситуация, когда за день ГСМ (услуги стоянки, парковки автомобиля) приобретены по одному чеку и сумма в нем превышает 240 грн. (с учетом НДС). В этом случае права на налоговый кредит по чеку (без получения налоговой накладной) у предприятия не будет вообще (даже по «разрешенным» 40 грн.). Этот вывод не является бесспорным, тем не менее именно так считают налоговики в письме от 22.04.2011 г. № 7680/6/16-1515-20 и подкатегории 101.16 ЗІР. Поэтому во избежание недоразумений целесообразно проинструктировать водителей, приобретающих ГСМ (оплачивающих стоянку и парковку автомобиля) за наличные, чтобы они требовали налоговую накладную уже в момент оплаты ГСМ (услуг парковки, стоянки автомобиля).

Правда, в отношении ГСМ при этом могут возникнуть проблемы. Дело в том, что с 01.01.2012 г. налоговые накладные на подакцизные товары нужно регистрировать в ЕРНН независимо от суммы. Налоговую накладную необходимо зарегистрировать до истечения 15 календарных дней, следующих за датой ее составления.

Как правило, закупка ГСМ осуществляется подотчетным лицом за выданные ему подотчетные денежные средства. После использования этих сумм по назначению обязательно составляют Отчет об использовании средств, выданных на командировку или под отчет (авансовый отчет). Кроме того, дата утверждения указанного Отчета важна и для отражения права на налоговый кредит по НДС по приобретенным ГСМ без налоговой накладной (по кассовым чекам).

Так, датой возникновения права на налоговый кредит по чекам является дата утверждения Отчета об использовании средств, выданных на командировку или под отчет.

 

Приобретение ГСМ

А теперь немножко подробнее о ГСМ для вашего автомобиля.

Автомобильное топливо и смазочные материалы должны соответствовать установленным законодательством требованиям и техническим требованиям производителей транспортных средств. Реализацию автомобильного топлива и смазочных материалов потребителю осуществляют при условии их соответствия на месте реализации установленным требованиям, что подтверждает сертификат соответствия. Реализацию осуществляют только в отведенных для этого в установленном порядке местах (ст. 24 Закона об автотранспорте).

Отражение в учете операций по приобретению ГСМ зависит от порядка их отпуска и приобретения.

Отпуск нефтепродуктов потребителям в соответствии с положениями п. 7.1 Инструкции № 281 осуществляют на основании заключенных договоров или за наличные.

Расчеты во время отпуска нефтепродуктов владельцам автотранспорта за наличные осуществляются на АЗС с использованием РРО. Учет реализации нефтепродуктов ведут через зарегистрированный, опломбированный в установленном порядке и переведенный в фискальный режим работы РРО. При этом распечатывают соответствующие расчетные документы, подтверждающие выполнение расчетных операций каждой АЗС, которая осуществляет расчеты с потребителями наличными (п.п. 10.3.1.3 Инструкции № 281).

Отпуск нефтепродуктов по безналичному расчету по ведомостям осуществляется АЗС на основании договоров, заключенных между предприятием и потребителем. Отпуск нефтепродуктов отражается в ведомости на отпуск нефтепродуктов по форме № 16-НП согласно приложению 16 к Инструкции № 281. Количество отпущенного нефтепродукта фиксируют в ведомости, которая ведется непосредственно на АЗС, что подтверждают подписи оператора АЗС и водителя (согласно п.п. 10.3.2.1 Инструкции № 281).

Ведомость не является ежедневным документом. Предприятия АЗС на основании ведомостей на отпуск нефтепродуктов (форма № 16-НП) периодически, но не менее одного раза в месяц, выписывают сводные ведомости-счета каждому потребителю по маркам нефтепродуктов и ценам, установленным в течение месяца. В счетах обязательно указывают количество и общую стоимость отпущенных нефтепродуктов, в том числе НДС. Сверка расчетов с потребителями за отпущенные нефтепродукты осуществляется ежемесячно не позднее пятого числа следующего за отчетным месяца.

Кроме того, отпуск нефтепродуктов осуществляется также и по платежным карточкам*, талонам** и по топливным смарт-картам***.

* Платежная карточка — это специальное платежное средство в виде эмитированной в установленном законодательством порядке пластиковой или другого вида карточки, которая используется для инициирования перевода средств со счета плательщика или с соответствующего счета банка с целью оплаты стоимости товаров и услуг.

** Талон — специальный талон, приобретенный по условиям и отпускной цене обусловленного номинала, подтверждающий право его владельца на получение на АЗС фиксированного количества нефтепродукта определенного наименования и марки, обозначенных на нем.

*** Топливная смарт-карта — это пластиковая карточка со встроенным чипом (микропроцессором), содержащим информацию о покупателе, количестве и ассортименте оплаченных им нефтепродуктов, которые могут быть отпущены на АЗС, а также другую информацию, необходимую для организации расчетов.

Отпуск нефтепродуктов по платежным карточкам осуществляют на основании требований Закона Украины «О платежных системах и переводе денег в Украине» от 05.04.2001 г. № 2346-III, Положения о порядке эмиссии специальных платежных средств и осуществления операций с их применением, утвержденного постановлением Правления НБУ от 30.04.2010 г. № 223, и других нормативно-правовых актов.

В отношении отпуска нефтепродуктов по талонам заметьте: форму, содержание и степень защиты бланков талонов устанавливает эмитент талона. При этом необходимыми элементами содержания талона в соответствии с п.п. 10.3.3.1 Инструкции № 281 являются его серийный и порядковый номера. Обратите внимание: талоны не являются средством платежа за ГСМ, оплата за которые уже была произведена ранее по безналичному расчету.

Отметьте также, что во время приема, хранения и отпуска нефтепродуктов руководитель предприятия и главный бухгалтер обязаны осуществлять контроль за соблюдением материально ответственными лицами требований Инструкции № 281. Они обеспечивают: своевременное оформление документов движения нефтепродуктов; сохранение их количества и качества; отражение их движения в бухгалтерском учете; своевременное принятие мер по предупреждению порчи, потерь, недостач и хищений нефтепродуктов, а также создание необходимых условий для их хранения (согласно п. 14.1 Инструкции № 281).

Приобретение ГСМ по ведомостям на отпуск нефтепродуктов (форма № 16-НП), талонам, платежным карточкам или за наличный расчет осуществляют непосредственно на АЗС. При этом заправку за наличные, как правило, работник предприятия (водитель) проводит за счет выданных ему на эти цели подотчетных сумм. При таком способе приобретения ГСМ их оприходование производят на основании:

— путевого листа (или аналогичного ему документа, разработанного на предприятии), в котором указаны количество и стоимость полученного топлива;

— чека РРО, подтверждающего оплату;

— утвержденного авансового отчета;

— налоговой накладной (при приобретении ГСМ на сумму свыше 200 грн. (без НДС)).

Важный момент: для получения налоговой накладной водителю необходимо иметь при себе копию извлечения из реестра плательщиков НДС.

При приобретении ГСМ за наличный расчет через АЗС точно известно, для какого автомобиля (легкового или грузового) они приобретаются. Поэтому в налоговом учете предприятия при отнесении затрат, связанных с приобретением ГСМ, к расходам и отражении суммы налогового кредита ситуация будет ясна.

Далее вкратце рассмотрим бухгалтерский учет приобретения ГСМ.

Бухгалтерский учет. Приготовил ли он нам сюрпризы? Поскольку приобретение ГСМ за наличные осуществляется через подотчетное лицо предприятия, то при отражении такой операции в учете следует использовать субсчет 372 «Расчеты с подотчетными лицами».

Приобретенные ГСМ отражают по дебету субсчета 203 «Топливо». Обратите внимание: согласно п. 9 П(С)БУ 9 в первоначальную стоимость запасов включают суммы непрямых налогов в связи с приобретением запасов, не возмещаемых предприятию. Поэтому суммы НДС, уплаченные в связи с приобретением ГСМ и не включаемые в состав налогового кредита, относят на увеличение первоначальной стоимости ГСМ.

В целом учет приобретения ГСМ с учетом документального оформления можно представить в виде следующей таблицы.

 

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Первичный документ

дт

кт

1

2

3

4

5

Для хозяйственных нужд

При перечислении предоплаты за нефтепродукты

1

Перечислили поставщику предоплату

Платежное поручение

371

311

2

Отразили сумму налогового кредита по НДС

Налоговая накладная

641

644

3

Получили топливо от поставщика

Накладная, путевой лист*, ведомость на отпуск нефтепродуктов
(форма № 16-НП)

203/«Топливо на складе»

631

4

Списали сумму налогового кредита по НДС

644

631

5

Произвели взаимозачет задолженностей

Бухгалтерская справка

631

371

При оплате нефтепродуктов после их получения

1

Оприходовали ГСМ

Накладная

203/«Топливо на складе»

631

2

Отразили сумму налогового кредита по НДС

Налоговая накладная

641

631

3

Перечислили оплату за нефтепродукты поставщику

Платежное поручение

631

311

При приобретении ГСМ подотчетным лицом

1

Выдали денежные средства под отчет

Расходный кассовый ордер

372

301

2

Отразили стоимость приобретенных ГСМ

Путевой лист*, чек РРО, авансовый отчет

203/«Топливо в баках»

372

3

Отразили сумму налогового кредита по НДС

Налоговая накладная (кассовый чек — при сумме покупки до 240 грн. за день (в том числе НДС))

641

372

Для нужд, не связанных с хозяйственной деятельностью

При перечислении предоплаты за нефтепродукты

1

Перечислили поставщику предоплату

Платежное поручение

371

311

2

Получили топливо от поставщика (на сумму с учетом НДС)

Накладная, путевой лист*, ведомость на отпуск нефтепродуктов (форма № 16-НП)

203/«Топливо на складе»

631

3

Произвели взаимозачет задолженностей

Бухгалтерская справка

631

371

При оплате нефтепродуктов после их получения

1

Оприходовали ГСМ (на сумму с учетом НДС)

Накладная

203/«Топливо на складе»

631

2

Перечислили оплату поставщику

Платежное поручение

631

311

При приобретении ГСМ подотчетным лицом

1

Выдали денежные средства под отчет

Расходный кассовый ордер

372

301

2

Отразили стоимость приобретенных ГСМ (на сумму с учетом НДС)

Путевой лист*, чек РРО, авансовый отчет

203/«Топливо в баках»

372

* Или аналогичный ему документ, разработанный на предприятии.

 

 

Расходование ГСМ

С целью списания ГСМ в бухгалтерском учете и отражения расходов в налоговом учете предприятия определяют фактический и нормативный расход топлива.

Учет фактического расхода ГСМ осуществляется на основании данных путевых листов или аналогичных документов, разработанных и утвержденных на предприятии.

Фактический расход топлива определяют по формуле:

Фактический расход топлива = Остаток топлива в баке при выезде + Количество заправленного топлива - Остаток топлива при возвращении в гараж

Нормативный же расход ГСМ определяют по Нормам № 43. Руководствоваться документом стоит всем предприятиям, учреждениям и организациям, использующим в хозяйственной деятельности собственный или арендованный автомобильный транспорт*.

* Такой вывод поддерживают не все специалисты и государственные органы. Так, например, в письме ГКРУ от 11.08.10 г. № 02-14/1232 было сказано, что приказ Министерства транспорта Украины от 10.02.98 г. № 43 не прошел государственной регистрации в Минюсте, поэтому он является обязательным лишь для предприятий, учреждений и организаций, которые входят в сферу управления Минтранса. Другими центральными органами исполнительной власти, предприятиями, учреждениями, организациями должны быть разработаны собственные нормативные документы по нормированию расхода топлива и смазочных материалов в соответствии с законодательством. Однако фискалы достаточно давно настаивают на неукоснительном соблюдении Норм № 43 в целях налогового учета.

При расчете нормативного расхода топлива используют базовые линейные нормы, установленные по моделям (модификациям) автомобилей, и систему нормативов и коэффициентов, позволяющих учитывать выполненную транспортную работу, климатические, дорожные и другие условия эксплуатации. При этом коэффициенты корректировки приведены в форме процентов повышения или понижения базового значения нормы. В каких же случаях базовые значения подлежат корректировке?

Нормы расхода топлива повышают за работу в холодное время года; в горной местности
и/или на маршрутах с холмистым рельефом; за работу на дорогах со сложным планом; за работу в городских условиях; за работу, требующую частых остановок, в том числе технологических остановок, связанных с погрузкой и разгрузкой, посадкой и высадкой пассажиров; во время выполнения работ на пониженных скоростях (до 20 км/ч) и др. (п. 3.1 Норм № 43).

Нормы расхода топлива уменьшают при работе за пределами населенных пунктов на дорогах общего пользования, в том числе на дорогах, проходящих через населенные пункты и обозначенных знаком 5.47 ПДД, с максимально разрешенной скоростью, в соответствии с дорожными знаками и ПДД, не превышающей 90 км/ч  зависимости от скорости и фактических потребностей (п. 3.2 Норм № 43).

Право установления конкретных величин корректировочных коэффициентов в регламентированных Нормами № 43 пределах и сроках их действия предоставляется руководителям предприятий и утверждается приказом (распоряжением) по предприятию.

После того как соответствующие расчеты выполнены, предприятие должно сравнить фактическое количество израсходованного автомобилем топлива с нормативным расходом. Это необходимо для правильного отражения стоимости использованных ГСМ в налоговом и бухгалтерском учете.

Если фактический расход топлива меньше или равен расходу нормативному, то ГСМ списывают в размере фактического расхода топлива. Эту же сумму отражают в составе расходов в налоговом учете (естественно, при условии использования ГСМ в хоздеятельности).

Если же фактический расход превысил расход топлива, рассчитанный по нормам, то в налоговом учете в расходы включают расход в пределах норм. Причем, если расход топлива по факту превысил расход по норме (возник перерасход), предприятию следует разобраться в причинах произошедшего. Дело в том, что такие сверхнормативные расходы могли возникнуть как по вине водителя, так и по объективным причинам. Например, из-за низкого качества ГСМ, несоответствия дорог и подъездных путей нормам эксплуатации, систематических пробок на дорогах, технического состояния автотранспорта, непредвиденного ремонта двигателя в рейсе и т. д. Однако еще раз обратите внимание: независимо от причин перерасхода в состав расходов в налоговом учете относится фактический расход ГСМ в пределах установленной нормы*.

* Строго говоря, НК не содержит запрета на отнесение в состав расходов всей суммы фактически израсходованного топлива, даже если она превышает нормы. Однако представители налоговых органов традиционно считают, что сверхнормативный расход ГСМ никак не связан с хозяйственной деятельностью предприятия, а потому такие расходы:
— не могут учитываться при определении объекта налогообложения на основании п.п. 139.1.1 НК;
— влекут за собой необходимость в признании условной поставки таких «перерасходов» и начислении налоговых обязательств по НДС (п. 198.5 НК).

Что же делать, если водитель допустил перерасход топлива по сравнению с данными о нормативном расходе топлива, указанном в путевом листе или аналогичном документе, разработанном на предприятии? В таком случае составляют ведомость, в которой указывают фамилию (имя и отчество) водителя, количество и стоимость перерасходованного топлива. После рассмотрения комиссией, утвержденной приказом по предприятию, и определения вины водителя в перерасходе данную ведомость предоставляют руководителю предприятия для принятия решения о возмещении стоимости перерасходованного топлива. Подробнее об отражении в учете такого перерасхода читайте в следующем подразделе тематического выпуска.

А что же в налоговом учете? Расходы на ГСМ отражают в зависимости от направления их использования:

 

Автомобиль используют

Норма НК

Стоимость израсходованных ГСМ относится в состав

Когда попадает в состав налоговых расходов?

Счет бухгалтерского учета

1

2

3

4

5

Непосредственно для производства продукции, работ, услуг, приобретения товаров

Пп. 138.8, 138.6

Себестоимости

В периоде признания доходов от реализации продукции (товаров, работ, услуг) (п. 138.4 НК)

90

Для удовлетворения общепроизводственных потребностей

П.п. 138.8.5

Общепроизводственных расходов

Переменные и постоянные распределенные общепроизводственные расходы включают в
производственную себестоимость выпускаемой продукции, т. е. они увеличивают налоговую себестоимость только в периоде реализации. Постоянные нераспределенные общепроизводственные расходы относят в состав себестоимости реализованной продукции в периоде их возникновения. Они увеличивают «налоговую» себестоимость реализации текущего отчетного периода

91

В административных целях

П.п. «в» п.п. 138.10.2

Административных расходов

В том периоде, в котором они были понесены (в периоде списания израсходованных ГСМ с баланса) (п. 138.5 НК)

92

В сбытовой деятельности

Пп. «е» и «ж» п.п. 138.10.3

Расходов на сбыт

93

В нехозяйственной деятельности предприятия (сверхнормативные расходы)

Нет расходов в налоговом учете

Прочих операционных расходов

94 (субсчет 947)

 

Еще раз напоминаем, что:

— предварительную оплату стоимости ГСМ в налоговом учете предприятия не отражают;

— стоимость топлива не включают в расходы и на этапе его оприходования;

— сумму «входного» НДС, уплаченную/начисленную при приобретении ГСМ, включают в налоговый кредит в полном объеме (п.п. «а» п. 198.1 НК). В свою очередь, сумма перерасхода ГСМ относится в бухучете к прочим операционным расходам и списывается на субсчет 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей». В момент такого списания необходимо начислить налоговые обязательства по НДС исходя из стоимости приобретения перерасходованных ГСМ (п. 198.5 НК).

Давайте рассмотрим расчет нормативного расхода топлива на конкретном примере.

 

Пример 1. В городе Полтава предприятие эксплуатирует легковой автомобиль «Daewoo Lanos TA 486», осуществляющий доставку должностного лица в структурные подразделения предприятия, расположенные в разных районах города. Общая протяженность маршрута по данным спидометра составляет 107 км. Автомобиль находится в эксплуатации 9 лет.

Согласно п. 4.1 Норм № 43 нормативный расход топлива в этом случае будет определяться по формуле:

Qн = 0,01 х Hs х S х (1 + 0,01 х K),

где Qн — нормативный расход топлива, л (куб. м);

Hs — базовая линейная норма расхода топлива, л/100 км (м3/100 км);

S — пробег автомобиля, км;

K — суммарный корректировочный коэффициент, %.

По условиям нашего примера:

Hs = 9,5 л/100 км (согласно табл. А.2.1 Норм № 43);

S = 107 км;

K в нашем случае составляет + 15 %:

+ 10 % — за работу в пределах города Полтавы;

+ 5 % — за эксплуатацию автомобиля более 8 лет.

Qн = 0,01 х 9,5 х 107 х [1 + 0,01 х (10 + 5)] = 11,69 (л).

Таким образом, при данных условиях работы нормативный расход топлива составляет 11,69 л.

Фактически израсходованные ГСМ (в пределах норм) списывают на налоговые расходы предприятия. При этом списанию подлежат ГСМ, использованные для заправки как грузовых, так и легковых автомобилей.

В приведенном выше примере на административные расходы при данных условиях работы автомобиля может быть списана стоимость фактически израсходованных ГСМ до 11,69 л.

Практике известны случаи, когда модель (модификация) автомобиля не предусмотрена Нормами № 43. Как в данном случае применить норму расхода ГСМ?

Обратите внимание на п. 2 Норм № 43, который предлагает использовать временные линейные нормы расхода топлива и ГСМ в зависимости от того, насколько сильно отличается имеющаяся модель автомобиля от моделей, для которых такие нормы установлены. При этом не забывайте, что такие нормы начинают действовать на предприятии только с момента издания руководителем соответствующего приказа и до момента ввода в действие постоянных норм для данных марок автомобилей.

Таким образом, если модель и модификация имеющегося автомобиля не имеют существенных конструктивных отличий (модель двигателя и конструкция трансмиссии) и не отличаются от базовой модели снаряженной массой и габаритными размерами, то в таком случае временную линейную норму расхода топлива устанавливают в том же размере, что и для базовой модели.

Для моделей и модификаций автомобилей, которые не имеют существенных конструктивных отличий*, но отличаются от базовой модели снаряженной массой** и не являются серийными, временная норма расхода топлива устанавливается в том же размере, что и для базовой модели. Но разницу в потреблении топлива учитывают путем применения нормы на одну тонну снаряженной массы Hg (л/100 т•км) (п.п. 2.1.2 Норм № 43).

* Существенными считают различия в модели (модификации) двигателя, его основных систем и элементов трансмиссии.

** Установка фургонов, кунгов, дополнительного оборудования, бронирование и т. д.

Для автомобилей, на которых установлено специальное оборудование (согласно п.п. 2.1.3 Норм № 43), увеличение потребления топлива (без выполнения специальной работы) учитывается путем применения нормы на одну тонну снаряженной массы Hg (л/100 т•км).

Временные линейные нормы расхода топлива, а также нормы расхода топлива на выполнение транспортной работы для ГБА- и ГДА-модификаций автомобилей и авто, использующих другие виды альтернативного или смесевого топлива***, которые не вошли в Нормы № 43, устанавливаются таким образом:

— линейная норма расхода жидкого топлива базового автомобиля корректируется с учетом разницы снаряженных масс ГБА (ГДА) и базового автомобиля (аналогично расчетам нормы расхода топлива на выполнение транспортной работы) и применяется при работе ГБА (ГДА) на жидком топливе;

— норма расхода газового топлива определяется путем корректировки рассчитанной линейной нормы расхода жидкого топлива (или нормы жидкого топлива на выполнение транспортной работы) с применением переводных коэффициентов:

а) бензин — СПГ — 1:1;

б) бензин — СНГ — 1:1,25 (для автомобилей с системой впрыскивания СНГ рекомендовано применять меньшие значения переводного коэффициента в соответствии с фактическими потребностями);

в) в случае газодизельного питания: дизтопливо (дизель) — СПГ — 1:0,92.

*** В частности, топливо, содержащее компоненты из возобновляемых источников энергии — биотопливо.

Переводной коэффициент для расчета расхода дизтоплива (запальной дозы) в случае газодизельного питания устанавливается при расчете линейной нормы расхода дизтоплива на 100 км пробега: дизтопливо (дизель) — дизтопливо (запальная доза газодизеля) — 1:0,19. Такая запальная доза дизтоплива не применяется при расчетах нормы дополнительного потребления топлива на выполнение транспортной работы.

Для ГБА- и ГДА-модификаций новых конструкций автомобилей, а также для автомобилей, использующих другие виды альтернативного или смесевого топлива, при необходимости, на запрос (по заказу) заводов-производителей или предприятий — владельцев автомобилей временные нормы устанавливают по-особому. Как именно? В соответствии с п.п. 2.1.5 Норм № 43 — в зависимости от свойств топлива и особенностей конструкции автомобилей, и с учетом, при необходимости, дополнительного потребления топлива на запуск в зависимости от климатических условий и т. п.

Институт Министерства инфраструктуры Украины (ГосавтотрансНИИпроект)**** по заявке субъекта хозяйствования***** разрабатывает временные индивидуальные базовые линейные нормы расхода топлива для новых моделей (модификаций) автомобилей и автомобилей оригинальной конструкции.

**** ГосавтотрансНИИпроект находится по адресу: пр. Победы, 57, г. Киев, 03113.
Телефоны: (044) 456-3030, (044) 201-0810. Факс: (044) 455-6791.
E-mail: info@insat.org.ua, web-страничка: http://www.insat.org.ua

***** Владельца автомобиля или предприятия — производителя автомобилей.

Имеем в виду модели, которые не включены в Нормы № 43. ГосавтотрансНИИпроект выполняет работы по такой разработке на договорных условиях, а значит, для субъекта хозяйствования они сопряжены с дополнительными расходами.

ГосавтотрансНИИпроект разрабатывает временные индивидуальные базовые линейные нормы расхода топлива в следующем порядке:

1) заказчик подает* в ГосавтотрансНИИпроект заявку по форме в соответствии с приложением Д к Нормам № 43 с просьбой разработать временные индивидуальные базовые линейные нормы расхода топлива. К ней необходимо приложить идентификационную анкету на конкретную модель автомобиля с указанием данных из технической или эксплуатационной документации завода-производителя или из других источников информации. Пояснения по заполнению идентификационной анкеты приведены в приложении Д к Нормам № 43;

2) при получении необходимой информации ГосавтотрансНИИпроект готовит договор с заказчиком, акт приемки-сдачи работ согласно договору, налоговую накладную (для заказчика — плательщика НДС), а также смету затрат на проведение работ (по требованию заказчика). Эти документы передают заказчику для подписания и оплаты;

3) отдельно на каждую модель (модификацию) автомобиля оформляют заключение. В нем приводят временные индивидуальные базовые линейные нормы расхода топлива, необходимые для идентификации транспортного средства, технические данные и другую информацию. Срок подготовки заключения, как правило, не превышает 30 — 45 календарных дней в зависимости от характера и необходимого объема работ;

4) заключение, утвержденное руководителем ГосавтотрансНИИпроект или исполняющим его обязанности лицом, передают (направляют по почте) заказчику. После получения заключения заказчик оформляет акт приемки-сдачи работ в порядке, предусмотренном договором.

* Почтой, факсом или лично.

Установленные ГосавтотрансНИИпроект временные индивидуальные базовые линейные нормы расхода топлива необходимы для планирования потребности субъекта хозяйствования в ГСМ и контроля за их расходом, ведения отчетности. Но главное — для отнесения на налоговые расходы стоимости топлива.

Итак, с расходованием ГСМ разобрались. Хотя нет, постойте! А как же сверхнормативные расходы?

 

Расходы ГСМ свыше установленных норм

Как вы помните, по каждому автомобилю и по каждой его смене (рейсу) предприятие определяет нормативный и фактический расход топлива.

Если фактический расход топлива меньше или равен нормативному, то ГСМ списывают в размере фактического расхода топлива. При этом в бухгалтерском учете стоимость фактически израсходованного топлива в пределах норм отражают в зависимости от цели использования автотранспорта. Другими словами, стоимость израсходованных ГСМ списывается с кредита субсчета 203 «Топливо» в дебет соответствующих субсчетов счетов 15, 20, 23 или 28, а также счетов 91, 92, 93 и 94.

В свою очередь, сумму перерасхода ГСМ относят в бухучете к прочим операционным расходам и списывают на субсчет 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей».

Для целей налогового учета также необходимо производить расчет и сравнение нормативного и фактического расхода топлива. При этом если фактический расход не превышает норму, то в налоговые расходы предприятия включается вся стоимость фактически использованного топлива, разумеется, с соблюдением правил признания расходов, установленных НК:

при использовании топлива для заправки автомобилей, занятых в строительстве (создании) объектов основных средств, его стоимость войдет в первоначальную стоимость таких ОС и попадет в расходы посредством их амортизации в зависимости от дальнейшего направления использования ОС;

стоимость ГСМ, включенных в себестоимость произведенной продукции (выполненных работ, предоставленных услуг), а также в первоначальную стоимость приобретенных товаров, попадет в состав расходов предприятия только в периоде признания доходов от реализации такой продукции (товаров, работ, услуг);

расходы на приобретение ГСМ, стоимость которых в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета включена в состав прочих расходов предприятия (административных расходов, расходов на сбыт, прочих операционных расходов), будут учтены при исчислении объекта налогообложения в том периоде, в котором они были понесены (в периоде списания израсходованных ГСМ с баланса).

Если же фактический расход превышает нормативный, то в налоговом учете в состав расходов следует отнести стоимость ГСМ в пределах норм.

Несмотря на отсутствие в НК каких-либо прямых ограничений на этот счет, а также ссылок на Нормы № 43 или другой подобный нормативный акт, следует придерживаться традиционного подхода налогового законодательства к формированию расходов. То есть сверхнормативный расход ГСМ не связан с хозяйственной деятельностью предприятия, поэтому такие расходы нельзя учитывать при определении объекта налогообложения на основании п.п. 139.1.1 НК.

Кроме того, нехозяйственная направленность сверхнормативного расхода ГСМ также влечет за собой необходимость начисления налоговых обязательств по НДС в связи с отражением условной поставки таких ГСМ. При этом база налогообложения не может быть ниже цены их приобретения (п. 189.1 НК). В этом случае предприятие должно выписать самому себе налоговую накладную в двух экземплярах.

Составленную налоговую накладную в день возникновения налоговых обязательств заносят в разд. I Реестра выданных и полученных налоговых накладных. При этом вид документа, который фиксируется в гр. 4 разд. I Реестра, обозначается как «ПНП13».

Для иллюстрации сказанного приведем условный числовой пример.

 

Пример 2. Предприятие использует легковой автомобиль Ford Scorpio с целью транспортного обслуживания руководящего состава. Базовая линейная норма, определенная согласно табл. А.2.3 приложения А к Нормам № 43, составляет 12,5 л/100 км.

Кроме того, приказом руководителя установлен повышающий коэффициент за работу в городских условиях в пределах г. Харькова 12 % (п.п. 3.1.4 Норм № 43). По данным путевого листа пробег автомобиля за смену составил 130 км, а фактический расход топлива — 20 л. Для применения других коэффициентов в течение данной смены оснований не было.

Определим нормативный расход топлива по формуле, приведенной в п. 4.1 Норм № 43:

= 0,01 х Hs х S х (1 + 0,01 х K) = 0,01 х 12,5 х 130 х (1 + 0,01 х 12) = 18,2 л.

Как видим, возник перерасход ГСМ в размере 1,8 л (20 л - 18,2 л). Лицо, виновное в возникновении перерасхода, не установлено. Стоимость 1 л топлива соответствующей марки — 15,00 грн. (без НДС — 12,50 грн., НДС 20 % — 2,50 грн.).

В налоговом и бухгалтерском учете данная операция отразится следующим образом:

 

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

дт

кт

Сумма

доходы

расходы

строка декларации по налогу на прибыль

1

Списали сумму фактически использованного топлива в пределах норм (18,2 л х 12,50 грн./л)

92

203

227,50

227,50*

06.1

2

Списали стоимость излишне израсходованного топлива (1,8 л х 12,50 грн./л)

947

203

22,50

3

Начислили налоговые обязательства по НДС на стоимость излишне израсходованного топлива (22,50 грн. х 20 % : 100 %)

947

641/НДС

4,50

4

Стоимость топлива отнесли на финансовый результат

791

92

227,50

791

947

27,00

* Стоимость ГСМ, использованных для заправки автомобиля, применяемого с целью транспортного обслуживания руководящего состава предприятия, включается в состав административных расходов в периоде их использования (п. 138.5 и п.п. «в» п.п. 138.10.2 НК).

 

При отсутствии объективных причин для перерасхода ГСМ, в сравнении с его фактическим расходом по данным путевых листов или прочих аналогичных документов, такой перерасход рассматривают как недостачу. Поэтому стоимость перерасхода топлива взимают с водителя транспортного средства согласно Порядку № 116. Напомним, что на сегодняшний день размер ущерба, подлежащий возмещению виновным лицом предприятию, определяется субъектами оценочной деятельности. То есть, если на предприятии установлен факт хищения, недостачи, уничтожения (порчи) материальных ценностей, следует провести независимую оценку ущерба. Ее осуществляют профессиональный оценщик (физическое лицо), имеющий соответствующий сертификат, или юридическое лицо, в составе которого работает хотя бы один оценщик, которые получили сертификат субъекта оценочной деятельности.

Для проведения оценки ущерба предприятие и оценщик (или юридическое лицо, в составе которого работает оценщик) заключают договор о проведении оценки имущества.

По результатам оценки составляют Отчет об оценке имущества, который включает оцененную сумму ущерба. На его основании сумму ущерба отражают в учете предприятия, а также предъявляют для возмещения виновному лицу.

Напомним: ранее предприятие рассчитывало ущерб самостоятельно по методике, приведенной в Порядке № 116.

Вместе с тем п. 10 Порядка № 116 по-прежнему предусматривает, что из суммы полученного возмещения предприятие покрывает свои убытки (стоимость утраченных ГСМ), а сумму превышения обязано перечислить в государственный бюджет. По нашему мнению, теперь этот пункт должен быть реализован следующим образом:

— если сумма ущерба, определенная оценщиком, превышает фактические потери предприятия (определенные по данным бухгалтерского учета), то сумму превышения (положительную разницу) перечисляют в бюджет;

— если же оцененная сумма убытков меньше фактической (отрицательная разница), то в бюджет ничего не перечисляют.

Также стоит уточнить, что необходимость обращения к Порядку № 116 возникает только в случае, когда речь идет о фактах причинения ущерба имуществу предприятия лицами, состоящими с ним в трудовых отношениях.

Бухгалтерский учет расчетов по возмещению материального ущерба виновным лицом ведут на субсчете 375 «Расчеты по возмещению причиненных убытков». Сумму, подлежащую возмещению виновным лицом, зачисляют в состав дебиторской задолженности (субсчет 375 «Расчеты по возмещению нанесенных убытков») и включают в состав доходов отчетного периода (субсчет 716 «Возмещение ранее списанных активов»).

Поступившую от виновного лица сумму возмещения отражают по дебету счетов 30 «Наличность», 31 «Счета в банках» или счета 66 «Расчеты по выплатам работникам» с одновременным списанием ранее отраженной суммы дебиторской задолженности.

Относительно отражения суммы перерасхода на забалансовом субсчете 072 «Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей» отметим, что, по нашему мнению, делать этого не стоит. Почему? Потому, что виновный в перерасходе, как правило, известен. Согласно П(С)БУ 9 на забалансовом счете отражают суммы недостач до установления конкретных виновных и применения к ним соответствующих мер.

В налоговом учете (налог на прибыль) сумму компенсации убытков виновниками не включают в доход согласно п.п. 136.1.5 НК. Внимание: при условии, что по таким ГСМ не были отражены налоговые расходы.

Что касается налоговых последствий по НДС, то получение компенсации убытков от виновных лиц не является поставкой товаров (п.п. 14.1.191 НК). Как следствие — не является объектом для начисления НДС.

 

Пример 3. На предприятии автомобиль МАЗ-53352 используют для доставки готовой продукции покупателям. По данным путевого листа фактический расход дизельного топлива за смену составил 74 л, в то время как расход топлива по норме должен был составить 64 л. То есть возник перерасход ГСМ в размере 10 л. Лицо, виновное в возникновении перерасхода, установлено. Стоимость 1 л дизельного топлива — 14,40 грн. (в том числе без НДС — 12,00 грн., НДС 20 % — 2,40 грн.). Сумма перерасхода составила 144,00 грн. (с НДС).

В соответствии с Порядком № 116 был заключен договор о проведении оценки имущества с субъектом оценочной деятельности.

Согласно Отчету об оценке имущества оцененная сумма убытка составила 150 грн.

Сумму возмещения виновное лицо внесло в кассу предприятия.

В учете при этом необходимо показать следующие проводки:

 

№ п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Налоговый учет

дт

кт

Сумма

доходы

расходы

строка декларации по налогу на прибыль

1

2

3

4

5

6

7

8

1

Списали стоимость израсходованных ГСМ в пределах норм

93

203

768,00

768,00

06.2

2

Списали стоимость перерасходованных ГСМ

947

203

120,00

—*

3

Начислили налоговые обязательства по НДС

947

641

24,00

4

Списали расходы, связанные с перерасходом ГСМ, на финансовый результат

791

791

93

947

768,00

144,00

5

Отразили сумму убытков, подлежащую возмещению виновным лицом

375

716

150,00

—**

6

Отразили часть суммы возмещения, подлежащую перечислению в бюджет (150 грн. - 144 грн.)

716

642

6,00

7

Внесли сумму возмещения в кассу предприятия

301

375

150,00

8

Перечислили в бюджет часть суммы убытка, возмещенного виновным лицом

642

311

6,00

* Сверхнормативные потери ТМЦ не отражаются в составе налоговых расходов на основании п. 140.3 НК (считается, что такие ТМЦ не использованы в хозяйственной деятельности предприятия).

** Поскольку ранее стоимость таких ГСМ не была включена в расходы предприятия, то сумма компенсации, полученная от работника, не включается в состав налоговых доходов (п.п. 136.1.5 НК). Кроме того, на сумму компенсации не нужно начислять и НДС.

 

Как быть, если виновное в причиненном предприятию ущербе лицо не установили или в возмещении ущерба предприятию отказал суд? В таком случае сумму недостачи списывают на расходы отчетного периода. В бухучете одновременно со списанием на расходы суммы недостачи (Дт 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей» — Кт 203) ее необходимо отразить на забалансовом субсчете 072 «Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей». При этом сумма недостачи должна числиться на субсчете 072 не менее срока исковой давности (обычно он составляет 3 года) с момента установления факта недостачи.

А вот в налоговом учете по налогу на прибыль недостачи ГСМ не попадут в налоговые расходы. Это прямо следует из п. 140.3 НК, согласно которому в расходы не включают сумму фактических потерь товаров.

Для целей обложения НДС такие потери ГСМ считаются использованием ТМЦ не в хозяйственной деятельности (п. 198.5 НК). Что это значит? Что начислять налоговые обязательства по НДС необходимо исходя из цены не ниже цены приобретения (п. 189.1 НК). При этом будьте внимательны: корректировать ранее отраженный по таким ТМЦ «входной» налоговый кредит не надо. Такой вывод содержится в консультации, размещенной в разделе 101.16 ЗІР.

Итак, по горючему у нас все. Перейдемте же ко второму (не менее важному) вопросу этого раздела!

 

ТЕХНИЧЕСКОЕ ОБСЛУЖИВАНИЕ И РЕМОНТ

 

Как одно, так и второе обязательно сопровождают владельцев автомобилей: будь то частные лица или предприятия. Именно этим явлениям и посвящен этот подраздел тематического выпуска.

 

Техническая сторона ремонтов и ТО

Система технического обслуживания и ремонта техники — это совокупность взаимосвязанных средств, документации технического обслуживания и ремонта и исполнителей, которые необходимы для поддержки и восстановления качества изделий, входящих в эту систему (п. 1.3 Положения № 102).

Ремонт в свою очередь — это комплекс операций по восстановлению исправности или работоспособности* изделий и восстановлению ресурсов изделий или их составных частей. При этом ремонты бывают капитальные и текущие. Что же они собой представляют?

* Работоспособное состояние (работоспособность) — это состояние изделия, в котором значения всех параметров, характеризующих способность выполнять заданные функции, соответствуют требованиям нормативно-технической и (или) конструкторской документации (в соответствии с п. 1.3 Положения № 102).

Текущий ремонт (ТР) — это ремонт, выполняемый для обеспечения или восстановления работоспособности изделия. Такой ремонт заключается в замене и (или) восстановлении отдельных частей (может выполняться заявочно или по результатами диагностирования агрегатным, обезличенным и другими методами).

В свою очередь капитальный ремонт (КР) — ремонт, который выполняют для восстановления исправности и полного или близкого к полному восстановлению ресурса изделия с заменой или восстановлением любых частей, в том числе базовых.

Перечень базовых агрегатов дорожных транспортных средств (ДТС) можно найти в приложении Г к Положению № 102.

Текущий ремонт выполняют при необходимости, согласно результатам диагностирования технического состояния ДТС, или при наличии неисправностей. К текущему ремонту относятся работы, связанные с одновременной заменой не более двух базовых агрегатов (кроме кузова и рамы).

Любой ремонт агрегатов в соответствии с п. 3.14 Положения № 102 относится к текущему ремонту ДТС.

Важно различать текущий ремонт и техническое обслуживание (ТО) автомобиля. Последнее является ни чем иным, как комплексом операций или операцией по поддержке работоспособности или исправности изделия при использовании по назначению, хранению и транспортировке. Перечень операций, относящихся к ТО, содержится в приложениях А, Б и В Положения № 102. Это, в частности:

— смазочные и очистительные работы в рамках ТО-1;

— смазочные и очистительные работы в рамках ТО-2;

— операции сезонного технического обслуживания.

Кроме того, выделяют ежедневное обслуживание автомобиля, которое должно проводиться после работы с целью подготовки ДТС к дальнейшей эксплуатации. В соответствии с п. 3.5 Положения № 102 оно предусматривает:

— проверку технического состояния;

— выполнение работ по поддержанию надлежащего внешнего вида;

— заправку эксплуатационными жидкостями;

— устранение выявленных неисправностей;

— санитарную обработку ДТС.

Важным отличием текущего ремонта от технического обслуживания является то, что такой ремонт производят по необходимости согласно результатам диагностирования технического состояния ДТС или при наличии неисправностей. Тем временем техническое обслуживание ДТС выполняют в планово-обязательном порядке. То есть для любого из видов технического обслуживания установлена периодичность его проведения:

ежедневное обслуживание должно проводиться 1 раз в рабочие сутки независимо от количества рабочих смен;

сезонное ТО дважды в год (весной и осенью).

А вот периодичности проведения ТО-1 и ТО-2 посвящена следующая таблица.

 

№ П/П

ВИД ТЕХНИЧЕСКОГО ОБСЛУЖИВАНИЯ

ПЕРИОДИЧНОСТЬ ПРОВЕДЕНИЯ ДЛЯ:

ЛЕГКОВЫХ АВТОМОБИЛЕЙ И АВТОБУСОВ

АВТОМОБИЛЕЙ ГРУЗОВЫХ, АВТОБУСОВ НА БАЗЕ ГРУЗОВЫХ АВТОМОБИЛЕЙ ИЛИ С ИСПОЛЬЗОВАНИЕМ ИХ БАЗОВЫХ АГРЕГАТОВ, АВТОМОБИЛЕЙ ПОЛНОПРИВОДНЫХ, ПРИЦЕПОВ И ПОЛУПРИЦЕПОВ

1

ТО-1

1 раз на 5000 км пробега

1 раз на 4000 км пробега

2

ТО-2

1 раз на 20000 км пробега

1 раз на 16000 км пробега

Внимание: если указанная периодичность обслуживания отличается от периодичности, определенной документацией завода-производителя, следует руководствоваться последней.

 

Приведенную периодичность владелец ДТС в соответствии с п. 3.18 Положения № 102 может уменьшить до 20 % в зависимости от условий его эксплуатации.

Далее — о капитальном ремонте. Его выполняют при необходимости согласно результатам диагностики технического состояния. Предназначен же он для продления срока эксплуатации ДТС.

К капитальному ремонту относятся работы, связанные с заменой кузова для автобусов и легковых автомобилей, рамы для грузовых автомобилей или одновременной заменой не менее трех базовых агрегатов. К капитальному ремонту прицепов относятся работы, связанные с заменой рамы (п. 3.16 Положения № 102).

Интересная деталь: перед техническим обслуживанием или ремонтом обязательно выполняют уборочно-моечные работы (согласно п. 3.5 Положения № 102). Соответственно, последние по своей сути не являются ни ТО, ни любым из видов ремонта.

Далее вашему вниманию учетные нюансы ремонта транспортных средств.

Бухгалтерский учет. Автомобиль, как вы помните, нужно учитывать на субсчете 105 «Транспортные средства».

С точки зрения бухгалтерского учета ремонт автомобилей не имеет отличительных черт от учета ремонта других основных средств предприятия, поэтому коротко напомним основные его правила.

Ключевое значение для решения вопроса отражения в бухгалтерском учете расходов по ремонту авто имеет характер влияния произведенного ремонта на объект основных средств. Что имеем в виду? То, увеличиваются ли будущие экономические выгоды, первоначально ожидаемые от использования объекта.

Вопросу учета ремонта и улучшения основных средств посвящен разд. 6 Методрекомендаций № 561.

Согласно п. 28 Методрекомендаций № 561 прием законченных работ по ремонту и улучшению основных средств (таких как модернизация, достройка, реконструкция и т. п.) оформляют актом приема-сдачи отремонтированных, реконструированных и модернизируемых объектов.

Решение о характере и признаках осуществляемых предприятием работ в соответствии с п. 29 Методрекомендаций № 561 принимает руководитель предприятия. То есть, именно он решает, направлены ли такие работы на повышение технико-экономических возможностей (модернизация, модификация, достройка, реконструкция) объекта, что приведет в будущем к увеличению экономических выгод, осуществляют ли их для поддержания объекта в пригодном для использования состоянии и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования. Для принятия такого решения руководитель учитывает результаты анализа существующей ситуации и существенность понесенных расходов.

На сумму расходов, связанных с улучшением объекта*, что приводит к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта, увеличивают первоначальную стоимость основных средств.

* Модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.

Стоимость работ, которые приводят к увеличению ожидаемых будущих выгод от объекта основных средств, в соответствии с п. 31 Методрекомендаций № 561 сначала включают в капитальные инвестиции. Только потом она увеличивает первоначальную стоимость основных средств. Основанием для признания капитальными инвестициями расходов, связанных с улучшением основных средств, является рост в результате этих расходов:

— ожидаемого срока полезного использования объекта;

— количества и/или качества продукции (работ, услуг), производимых (предоставляемых) этим объектом.

Что же может служить примерами такого улучшения? Вот, например:

а) модификация, модернизация объекта основных средств с целью продления срока его полезной эксплуатации или увеличения его производственной мощности;

б) замена отдельных частей оборудования для повышения качества продукции (работ, услуг);

в) внедрение более эффективного технологического процесса, который позволит уменьшить первоначально оцененные производственные расходы;

г) достройка (надстройка) здания, которая увеличит количество мест (площадь) здания, объемы и/или качество выполняемых работ (услуг) или условия их выполнения.

Заметьте: в случае изменения ожидаемых экономических выгод от использования объекта основных средств соответственно пересматривают и срок его полезного использования (эксплуатации). При этом амортизацию, исходя из нового срока полезного использования, начинают начислять с месяца, следующего за месяцем изменения срока полезного использования.

Обратите внимание: замену отдельных важных компонентов (частей) основных средств (двигателей и т. п.) можно отразить как замену объекта основных средств, если срок полезного использования такой части отличается от срока полезного использования основных средств, к которым относится этот компонент. В этом случае замену такого компонента отражают, как капитальные инвестиции в приобретение нового объекта основных средств с одновременным списанием замененного объекта.

В отличие от вышеуказанных, расходы, осуществляемые для поддержания объекта в рабочем состоянии (проведение технического осмотра, надзора, обслуживания, ремонта и т. п.) и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования, включают в состав расходов отчетного периода. Основаниями для этого является п. 15 П(С)БУ 7 и п. 32 Методрекомендаций № 561.

В зависимости от направления использования объекта ремонтные расходы можно отнести в состав:

общепроизводственных расходов  в случае ремонта основных средств общепроизводственного назначения (п.п. 15.4 П(С)БУ 16);

административных расходов — в случае ремонта основных средств общехозяйственного использования (абз. 4 п. 18 П(С)БУ 16);

расходов на сбыт — в случае ремонта основных средств, связанных со сбытом продукции, товаров, работ, услуг (абз. 8 п. 19 П(С)БУ 16);

прочих операционных расходов — в случае ремонта объектов социально-культурного назначения (абз. 10 п. 20 П(С)БУ 16).

Расходы на капитальный ремонт объектов основных средств в обычном случае признают расходами отчетного периода. Однако существует возможность отнесения таких расходов к капитальным инвестициям. Для этого необходимо, чтобы расходы на значительный осмотр и капитальный ремонт могли быть идентифицированы с отдельной самортизированной частью (компонентом) основных средств.

Кроме того, расходы на ремонт можно признать капитальными инвестициями, если цена приобретения актива уже отражает обязательство (необходимость) предприятия осуществить в будущем расходы для приведения актива в состояние, в котором он пригоден для использования. Например, в случае приобретения б/у автомобиля, требующего ремонта. В таком случае расходы на его ремонт принимают на увеличение первоначальной стоимости автомобиля до суммы, которая может быть возмещена от его использования в будущем.

Расходы на улучшение основных средств для возобновления будущих экономических выгод, ожидаемых от их использования, признают капитальными инвестициями при условии, что балансовая стоимость актива не превышает сумму его ожидаемого возмещения.

При этом суммой ожидаемого возмещения считают большую из двух оценок: чистую стоимость реализации или нынешнюю стоимость будущих чистых денежных поступлений от использования основных средств, включая их ликвидационную стоимость.

В то же время предприятие вправе избрать вариант учета ремонтных расходов, установленный налоговым законодательством. О нем мы поговорим далее. Сейчас же отметим лишь, что при этом варианте на передний план выходит не влияние произведенных ремонтов на будущие экономические выгоды, которые предприятие ожидает получить от использования автомобиля, а размер ремонтного лимита. Соответственно и сумма понесенных с начала года расходов на улучшение и ремонт основных средств. Выбор «налогового» варианта учета ремонтных расходов нужно предусмотреть в приказе об учетной политике предприятия. Законодательно возможность такого выбора предусмотрена п. 14 П(С)БУ 7.

Данные об измененных технико-экономических характеристиках (стоимость, мощность и т. п.) в результате улучшения автомобилей заносят в технические паспорта, инвентарные карточки или другие регистры их аналитического учета.

 

Налоговый учет. Сумму расходов, связанных с ремонтом и улучшением объектов основных средств, что приводит к росту будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объектов, в соответствии с п. 146.11 НК относят к налоговым не в полном объеме. Какое же предусмотрено ограничение? Это — 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, подлежащих амортизации, на начало отчетного налогового года. А вот на сумму превышения этой величины увеличивают первоначальную стоимость основных средств с отнесением суммы улучшения на объект основного средства, по которому осуществляется ремонт или улучшение.

Обратите внимание: часть стоимости ремонтов и/или улучшений объектов оперативной аренды (лизинга) или концессии в сумме, превышающей отнесенную на расходы, арендатор или концессионер имеет право амортизировать как отдельный объект. Каким образом? В том же порядке, который установлен для группы основных средств, к которой относится такой объект. Но, будьте внимательны: это возможно только в том случае, если договор оперативной аренды (лизинга) или концессии обязывает или разрешает арендатору или концессионеру осуществлять ремонты и/или улучшения объекта оперативной аренды (лизинга) или концессии.

А вот сумму расходов, которая связана с ремонтом и улучшением объектов основных средств*, в размере, не превышающем 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств на начало отчетного года, можно относить в состав расходов (п. 146.12 НК).

* В том числе арендованных или полученных в концессию или созданных (построенных) концессионером.

К каким именно расходам будут относиться подобные расходы? В зависимости от назначения отремонтированного автомобиля на предприятии их в пределах «ремонтного» лимита могут относить к:

общепроизводственным расходам (на основании п.п. «г» п.п. 138.8.5 НК);

административным расходам (в соответствии с п.п. «в» п.п. 138.10.2 НК);

расходам на сбыт (согласно п.п. «д» п.п. 138.10.3 НК).

Обратите внимание: в отличие от бухучета, в приведенном списке отсутствуют прочие операционные расходы. Оно и не удивительно: в налоговом учете отражают только расходы, связанные с хозяйственной деятельностью плательщика. К другим операционным расходам зато, как вы помните, в бухгалтерском учете относят расходы на ремонт объектов социально-культурного назначения.

По той же причине в налоговом учете нельзя отражать расходы на ремонт автомобилей непроизводственного назначения.

А вот сумма расходов на ремонт и улучшение необоротных активов, предоставленных в оперативную аренду, находит свое отражение в составе прочих расходов плательщика.

Теперь другой вопрос: когда правильно отразить расходы? В зависимости от того, к какому виду относятся ремонтные расходы, момент их отражения в налоговом учете отличается. Так, если идет речь об административных расходах или расходах на сбыт, то их признают расходами того отчетного периода, в котором их осуществили, согласно правилам ведения бухгалтерского учета (на основании п. 138.5 НК).

В отличие от них общепроизводственные расходы, формирующие себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг*, признают расходами того отчетного периода, в котором признаны доходы от реализации таких товаров, выполненных работ, предоставленных услуг (п. 138.4 НК).

* Кроме нераспределенных постоянных общепроизводственных расходов, которые включают в состав себестоимости реализованной продукции в периоде их возникновения.

В Налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия для расчета расходов на ремонт и улучшение основных средств, которые могут быть непосредственно отнесены в состав расходов, предназначена таблица 2 «Расходы на ремонт и улучшение основных средств в соответствии с пунктом 146.12 статьи 146 раздела III Налогового кодекса Украины» приложения АМ к строке 06.4.27 приложения ИВ к строке 06.4 Налоговой декларации. В ней, в частности, содержатся следующие графы:

 

№ ГРАФЫ

НАЗВАНИЕ ГРАФЫ

ВАЖНЫЕ МОМЕНТЫ ПО ЗАПОЛНЕНИЮ ГРАФЫ

1

2

3

1

Балансовая стоимость основных средств на начало отчетного (налогового) года

Этот показатель не включает:

— стоимость основных средств, полученных безвозмездно;

— стоимость непроизводственных основных средств;

— стоимость земельных участков;

— стоимость прочих необоротных активов;

— стоимость нематериальных активов;

— стоимость незавершенных капитальных инвестиций;

— стоимость основных средств, полученных в оперативную аренду;

— стоимость основных средств, переданных в финансовую аренду.

Тем временем он включает:

— стоимость основных средств, переданных в оперативную аренду;

— стоимость основных средств, полученных в финансовую аренду;

— временную налоговую разницу, возникшую при инвентаризации основных средств по состоянию на 01.04.2011 г.*

* В отношении этого показателя существуют два противоположных мнения, однако ключевым аргументом для решения вопроса, по мнению редакции, является то, что НК предусматривает возможность амортизации указанного объекта наряду со стоимостью других основных средств предприятия.

2

Сумма лимита расходов на улучшение на отчетный (налоговый) год

графа 1 х 10 %

3

Фактические объемы расходов на улучшение на отчетный (налоговый) период

Этот показатель включает расходы на:

— улучшение (модернизацию, модификацию, достройку, дооборудование, реконструкцию);

— текущий и капитальный ремонт;

— ремонт и улучшение основных средств, полученных в финансовую аренду*;

— ремонт и улучшение основных средств, полученных безвозмездно.

Тем временем расходы на техосмотр и техобслуживание основных средств в этот показатель не включают

* В то же время решение вопроса по отражению расходов на улучшение и ремонт основных средств, являющихся объектом договора оперативной аренды, той или иной его стороной должно быть урегулировано условиями такого договора.

4

Сумма, учитываемая в состав расходов отчетного (налогового) периода

графа 3 в пределах графы 2, т. е. в пределах десятипроцентного ремонтного лимита

 

Для лучшего понимания порядка налогового и бухгалтерского учета ремонтов ДТС ознакомьтесь, пожалуйста, со следующим примером.

 

Пример 1. В ІІІ квартале 2014 г. предприятие осуществило текущий ремонт легкового автомобиля, используемого в сбытовых целях. Ремонт заключался в замене коробки передач, раздаточной коробки и гидромеханической передачи.

Ремонтные работы выполнила СТО, при этом стоимость таких работ составила 9000 грн. (в том числе НДС — 1500 грн). После окончания ремонтных работ предприятие перечислило СТО всю их стоимость. Ремонтные работы проводили в течение 2 недель августа, таким образом выведение и ввод объекта в эксплуатацию состоялись в одном и том же месяце. Как следствие, начислять амортизацию объекта предприятие не прекращало. Но, начиная с сентября (месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию), амортизационную стоимость объекта в налоговом учете увеличили.

Совокупная балансовая стоимость всех групп основных средств, подлежащих амортизации, на начало 2014 г. составляла 2000000 грн., таким образом сумма ремонтного лимита составила 200000 грн. С начала года расходы на улучшение и ремонт основных средств общества составляют 193500 грн.

Первоначальная стоимость ремонтируемого автомобиля — 200000 грн., ликвидационная стоимость — 20000 грн., срок полезного использования — 5 лет, сумма износа — 75000 грн. Начисляют амортизацию объекта прямолинейным методом.

В учете предприятия при этом должны быть осуществлены следующие записи:

 

№ П/П

СОДЕРЖАНИЕ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ОПЕРАЦИИ

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

ДЕБЕТ

КРЕДИТ

СУММА

ДОХОДЫ

РАСХОДЫ

СТРОКА ДЕКЛАРАЦИИ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ

1

Начислили амортизацию объекта за август ((200000 грн. - 20000 грн.) : 60 мес.)

93

131

3000,00

-

3000,00

06.2

2

Подписали акт выполненных работ по ремонту легкового автомобиля

93

631

7500,00

-

6500,00

06.2

3

Отразили налоговый кредит по НДС (при наличии налоговой накладной)

641

631

1500,00

-

-

-

4

Начислили амортизацию объекта за сентябрь. Для целей налогового учета: (200000 грн. - 20000 грн. - 75000 грн. - 3000 грн. + 1000 грн.) : (60 мес. - 26 мес.)

93

131

3000,00*

-

3029,41

06.2

* Для бухгалтерского учета проведения ремонтов применяется «традиционный» метод, по условиям которого стоимость ремонтов, которая увеличивает балансовую стоимость объекта основных средств в налоговом учете, в бухгалтерском учете на их балансовую стоимость не влияет.

 

Дальше обратим ваше внимание на особенности ремонта, который имеет место после аварии ДТС, который раньше был застрахован. Кстати, страхованию авто посвящен отдельный подраздел тематического выпуска (с. 30).

 

Ремонт за счет страхового возмещения

Страховое возмещение — это страховая выплата, которую осуществляет страховщик в рамках страховой суммы по договорам имущественного страхования и страхования ответственности при наступлении страхового случая. Внимание: такое возмещение в соответствии со ст. 9 Закона о страховании не может превышать размер прямого убытка, который понес страхователь.

Если страховая сумма составляет определенную часть стоимости застрахованного предмета договора страхования, страховое возмещение выплачивают в такой же части от определенных по страховому событию убытков, если иное не предусмотрено условиями страхования.

Отдельно вспомним случай, когда имущество застраховано у нескольких страховщиков и общая страховая сумма превышает действительную стоимость имущества. Тогда при наступлении страхового случая страховое возмещение, которое выплачивают все страховщики, не может превышать действительную стоимость имущества. При этом каждый страховщик осуществляет выплату пропорционально размеру страховой суммы по заключенному им договору страхования.

Порядок и условия осуществления страховых выплат и страхового возмещения устанавливает ст. 25 Закона о страховании.

Осуществление страховых выплат и выплату страхового возмещения согласно этой статье страховщик проводит согласно договору страхования на основании:

заявления страхователя (его правопреемника или третьих лиц, определенных условиями страхования);

страхового акта (аварийного сертификата), который составляет страховщик или уполномоченное им лицо (например, аварийный комиссар) в определенной страховщиком форме.

Что еще за аварийные комиссары? Это — лица, занимающиеся определением причин наступления страхового случая и размера убытков. Как страховщик, так и страхователь имеют право привлечь за свой счет такого комиссара к расследованию обстоятельств страхового случая. Страховщик не может отказать страхователю в проведении расследования и должен ознакомить аварийного комиссара со всеми обстоятельствами страхового случая, предоставить все необходимые материальные доказательства и документы.

Случается так, что страховщик отказывает в осуществлении страховых выплат или страхового возмещения. Полностью законно сделать это он может при наличии следующих оснований (ст. 26 Закона о страховании):

1) умышленные действия страхователя или лица, в пользу которого заключен договор страхования, направленные на наступление страхового случая. Указанная норма не распространяется на действия, связанные с выполнением ими гражданского или служебного долга, в состоянии необходимой обороны (без превышения ее пределов) или защиты имущества, жизни, здоровья, чести, достоинства и деловой репутации;

2) совершение страхователем — физическим лицом или другим лицом, в интересах которого заключен договор страхования, умышленного преступления, которое привело к страховому случаю;

3) предоставление страхователем сознательно ложных сведений о предмете договора страхования или о факте наступления страхового случая;

4) получение страхователем полного возмещения убытков по имущественному страхованию от лица, виновного в их нанесении;

5) несвоевременное уведомление страхователем о наступлении страхового случая без уважительных на это причин или создание страховщику препятствий в определении обстоятельств, характера и размера убытков;

6) другие случаи, предусмотренные законом.

Условия договора страхования могут предусматривать и другие основания для отказа в осуществлении страховых выплат. Но, будьте внимательны: только если это не противоречит закону.

Решение об отказе в страховой выплате принимает страховщик. Для этого он имеет срок, не больший предусмотренного правилами страхования. О своем решении страховщик сообщает страхователю в письменной форме с обоснованием причин отказа.

Страхователь в свою очередь имеет право обжаловать в судебном порядке отказ страховщика в страховой выплате.

Отрицательное финансовое положение страховщика не может быть основанием для отказа в выплате страховых сумм (их частей) или страхового возмещения страхователю.

Хорошо, если основания для отказа страховщика в выплате страховых сумм или страхового возмещения отсутствуют. В таком случае страховщик должен осуществить соответствующие выплаты в пользу страхователя.

При проведении ремонта транспортного средства на СТО или в специализированной мастерской существует вариант, когда страховое возмещение выплачивают непосредственно на счет такого учреждения, а не через страхователя. Однако такой вариант не является наиболее привлекательным, на что мы обратим ваше внимание, рассматривая налоговый учет выплаты страхового возмещения.

К нему и перейдем далее.

 

Налоговый учет. Если условия страхования предусматривают выплату страхового возмещения в пользу плательщика налога — страхователя, то застрахованные убытки, которым подвергся такой плательщик налога в связи с ведением хозяйственной деятельности, включают в его расходы за налоговый период, в котором он понес убытки. В то же время любые суммы страхового возмещения указанных убытков включают в доходы такого плательщика налога за налоговый период их получения. Такие правила прописаны в абз. 2 п.п. 140.1.6 НК.

Ценность этого подпункта заключается в том, что он, во-первых, устанавливает право плательщика налога на отражение в налоговом учете расходов в части застрахованных убытков.

Во-вторых, п.п. 140.1.6 НК четко определяет момент отражения в налоговом учете как расходов в виде застрахованных убытков, которые понес плательщик налога, — это налоговый период, в котором он понес убытки. Для доходов в виде сумм страхового возмещения указанных убытков такой датой является налоговый период их получения.

Поэтому любые выдумки налоговиков вокруг момента отражения налоговых расходов и доходов, встречающихся в ЗІР, не имеют под собой никакой правовой почвы.

Заметьте: положения указанного подпункта не могут быть применены параллельно с нормами п. 146.16 НК. Напомним, в соответствии с последним при ликвидации основных средств в случае если по не зависящим от плательщика налога обстоятельствам основные средства (их часть) разрушены, похищены или подлежат ликвидации, или плательщик налога вынужден отказаться от использования таких основных средств в результате угрозы или неизбежности их замены, разрушения или ликвидации, плательщик налога в отчетном периоде, в котором возникают такие обстоятельства, увеличивает расходы на сумму амортизируемой стоимости за вычетом сумм накопленной амортизации отдельного объекта основных средств.

Мы считаем, что одновременное применение указанных норм НК могло привести к отражению в налоговом учете дважды одних и тех же расходов, а это противоречит требованиям п. 138.3 НК.

Вызывает вопросы и неоднозначные ответы на них понятие «застрахованные убытки», определения которого не содержит не только НК, но и законодательство нашего государства в целом.

Пользуясь случаем, налоговики трактуют застрахованные убытки по-своему. В частности, в одном из ответов, содержащемся в ЗІР, они высказали мнение, что исчисление значения страховых убытков следует осуществлять путем вычитания от фактической суммы убытка, который получил плательщик налога, суммы франшизы, т. е. части убытков, не возмещаемой страховщиком согласно договору страхования.

При этом различают условную франшизу (когда страховщик освобождается от ответственности за убыток, не превышающий сумму франшизы, и должен возместить убыток полностью, если его сумма больше франшизы) и безусловную франшизу (когда убыток возмещается за исключением франшизы).

Таким образом, размер застрахованных убытков ГФСУ склонна считать равным сумме страхового возмещения, выплачиваемого страхователю. Скорее всего, поспорить с таким мнением выйдет только у смелых плательщиков налога.

Еще большее удивление вызывает позиция фискалов, которой они придерживаются в ситуации, когда страховое возмещение перечисляется на счет СТО, осуществляющего восстановление поврежденного транспортного средства. В таком случае налоговики велят страхователю не отражать расходы ни в части понесенных материальных убытков, ни в части расходов на ремонт. В чем причина? Как считают контролеры, страхователь в таком случае фактически не несет расходы на ремонт. Для того, чтобы не приходилось спорить с такой, мягко говоря, не логичной позицией, советуем страхователям в заявлении указывать, что страховое возмещение должно проводиться на его собственный банковский счет, а уже оттуда перечислять полученные от страховщика средства СТО.

Недостаточно справедливой, по мнению редакции, является также позиция ГФСУ, выраженная в письме от 12.01.2012 г. № 809/7/15-3417-26. Касается она невозможности отнесения в состав налогового кредита по НДС сумм налога, который приходится на стоимость ремонта транспортного средства, выполненного за счет страховых выплат от страховой компании.

В то же время налоговики считают, что сумма НДС, относящаяся на часть стоимости ремонта, оплаченного за счет средств страхователя, не возмещенных за счет страховых выплат (франшиза), может быть включена в налоговый кредит по НДС.

Советуем вам отстаивать свои законные права, не поддаваясь на спекуляции со стороны налоговиков, не имеющие под собой надлежащей почвы.

От налогового — перейдем к бухгалтерскому учету.

 

Бухгалтерский учет. В соответствии с Инструкцией № 291 на счете 97 «Прочие расходы» ведут учет расходов, возникающих в процессе деятельности (кроме финансовых расходов), но не связанных с производством или реализацией основной продукции (товаров) и услуг. Поскольку убытки, понесенные от наступления страховых случаев, не связаны с производством или реализацией основной продукции, то их следует отражать именно на этом счете. Если же точнее, то на открытом к нему субсчете 977 «Прочие расходы деятельности».

Логично, что доходы, полученные в качестве страхового возмещения от страховых компаний, также являются прочими доходами. Для учета доходов, возникающих в процессе деятельности, но не связанных с операционной и финансовой деятельностью предприятия, назначен счет 74 «Прочие доходы». В нашей ситуации придется использовать открытый к нему субсчет 746 «прочие доходы».

Порядок учета убытков, понесенных при наступлении страхового случая, и страхового возмещения, выплачиваемого страховщиком в связи с этим, рассмотрим на примере.

 

Пример 2. Легковой автомобиль, используемый в сбытовых целях, попал в ДТП. Степень повреждения автомобиля не значительная, в результате чего он подлежит ремонту. Работы по ремонту транспортного средства проводятся на СТО, стоимость выполненных работ составляет 15000 грн. (в том числе НДС — 2500 грн.).

После окончания ремонта страховая компания перечисляет страхователю страховое возмещение для покрытия ремонтных расходов за вычетом безусловной франшизы, которая составляет 1 % от суммы материального убытка, понесенного страхователем. Таким образом, сумма страхового возмещения составляет 14850 грн.

Ремонтные работы проводились в течение 10 дней в августе, а поэтому выведение и ввод объекта в эксплуатацию имело место в одном и том же месяце, следовательно, начисление амортизации объекта не прерывалось.

Совокупная балансовая стоимость всех групп основных средств, подлежащих амортизации, на начало 2014 г. составляла 4000000 грн., таким образом сумма ремонтного лимита — 400000 грн. С начала года сумма расходов на ремонты и улучшение основных средств составила 385000 грн.

Первоначальная стоимость ремонтируемого автомобиля — 150000 грн., ликвидационная стоимость — 15000 грн., срок полезного использования — 5 лет, сумма накопленной амортизации — 99000 грн. Начисление амортизации объекта осуществляется прямолинейным методом.

В учете предприятия при этом должны быть сделаны следующие записи:

 

№ П/П

СОДЕРЖАНИЕ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ОПЕРАЦИИ

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

ДЕБЕТ

КРЕДИТ

СУММА

ДОХОДЫ

РАСХОДЫ

СТРОКА ДЕКЛАРАЦИИ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ

1

Начислили амортизацию автомобиля за август ((150000 грн. - 15000 грн.) : : 60 мес.)

93

131

2250,00

-

2250,00

06.2

2

Начислили доход в сумме страхового возмещения на основании страхового акта (аварийного сертификата)

375

746

14850,00

-

14850,00*

06.4.43 приложения ИВ

3

Отразили стоимость проведенные СТО ремонтных работ согласно акту выполненных работ

977

631

12500,00

-

-

-

4

Показали сумму НДС со стоимости проведенных ремонтных работ в составе налогового кредита

641

631

2500,00**

-

-

-

5

Получили от страховой компании страховое возмещение

311

375

14850,00

14850,00

-

03.22 приложения ИД

6

Перечислили средства СТО за выполненные ремонтные работы

631

311

15000,00

-

-

-

7

Начислили амортизацию автомобиля за сентябрь.

93

131

2250,00

-

2250,00

06.2

* Вопреки позиции налоговых органов смелые плательщики могут отразить в таком случае расходы в размере всей суммы материального убытка — 15000 грн. (т. е. без вычета франшизы).

** Мы придерживаемся позиции, что в таком случае плательщик имеет право на формирование налогового кредита по НДС в полной сумме.

 

ЗАМЕНА ШИН, АККУМУЛЯТОРНЫХ БАТАРЕЙ

 

В прошлом году вы имели возможность подробно ознакомиться с темой сезонной замены шин («Налоговый кодекс: консультации и комментарии», 2013, № 7 (55), с. 29). Именно поэтому в рамках этого тематического выпуска мы сосредоточим ваше внимание на замене отработанных и непригодных для последующего использования шин (не важно, будь то зимняя или летняя резина). Как вы поняли из названия этого подраздела, объектом нашего и вашего внимания, кроме того, станут еще и аккумуляторные батареи. Имеем в виду аккумуляторные свинцовые стартерные батареи, которые далее, с вашего позволения и для вашего же удобства, будем называть АБ.

Операции по замене на ДТС шин и АБ в соответствии с п. 3.19 Положения № 102 не относятся к реконструкции, модернизации, техническому перевооружению и другим видам улучшения ДТС.

В то же время отождествлять замену шин и АБ с техническим обслуживанием не всегда правильно. Обоснуем такую позицию. ГФСУ в своих разъяснениях в ЗІР (подкатегория 102.07.20) разделяет замену шин, выработавших свой ресурс* и тех, которые стали непригодными для дальнейшего использования до этого. Так вот, когда идет речь о замене шин, уже «отбегавших» отведенные им километры, налоговики определяют такую операцию как техническое обслуживание ДТС.

* Ресурс пневматической шины в соответствии с п. 2.1 Норм № 488 — это суммарный пробег пневматической шины с начала ее эксплуатации до перехода в предельное состояние по износу с учетом возобновления пробега после ремонта повреждений и/или углубления рисунка протектора при условии, что это допускает производитель.

Практически то же можно сказать и об АБ. Вот только их ресурс** установлен другим документом — Нормами № 489. Кроме того, такой ресурс определяют в других единицах — календарных месяцах. Но на том, что замену АБ, отработавших средний ресурс, также считают техническим обслуживанием, общее между ними и шинами заканчивается. Почему? Разобраться поможет ситуация, когда заменять придется запчасти, которые стали непригодными для дальнейшего использования, так и не достигнув среднего ресурса.

** Ресурс АБ — это суммарная наработка АБ от даты начала эксплуатации или от даты ее восстановления после ремонта до момента достижения предельного состояния. Ресурс АБ состоит со времени использования КТЗ по назначению с этими АБ, выполнения работ по техническому обслуживанию и ремонту КТЗ, а также со времени хранения АБ во время перерыва в использовании КТЗ (согласно разд. 2 Норм № 489).

Что касается шин, требующих снятия раньше, чем того ожидают, то их замену фискалы считают ни чем иным, как текущим ремонтом. А правила его налогового учета, надеемся, вы все прекрасно помните… Но сейчас не об этом. Действительно, в логике контролеров присутствует здравый смысл, ведь подобную замену выполняют для поддержания ДТС в работоспособном состоянии***.

*** Работоспособное состояние (работоспособность) — состояние изделия, в котором значения всех параметров, характеризующих способность выполнять заданные функции, соответствуют требованиям нормативно-технической и (или) конструкторской документации.

Как же быть в ситуации, если средний ресурс не отработала АБ? Странная вещь: сами налоговики в указанном ответе (подкатегория 102.07.20 ЗІР) конкретного ответа на счет АБ не дали. Если в части шин и АБ, которые «не подвели», все абсолютно одинаково, то в отношении преждевременного списания речь почему-то идет только о шинах. Означает ли это, что для АБ предусмотрен другой порядок? Если да, то почему тогда его налоговики не прописали? Возможно, просто имела место элементарная невнимательность? Не очень на то похоже, ведь допустили ее в нескольких местах. Для уточнения правильного понимания сути преждевременной замены АБ (и, как следствие, — порядка ее налогового учета) рекомендуем обратиться к представителям контролирующего органа с соответствующим запросом.

Рассматривая техническую сторону замены шин, обратим ваше внимание на то, что такая операция сопровождается дополнительными сложностями. Не удивительно, ведь она требует затрат сил и времени. Выполнять же такие работы может как собственная ремонтная мастерская, так и сторонняя организация (как правило,  СТО). Так вот, если вы обратились в последнюю, помните: для того, чтобы не иметь проблем в учете, вам придется заручиться следующими подтверждающими документами (в соответствии с п. 26 Правил № 792):

— договор о техническом обслуживании транспортного средства;

— акт передачи-приема ДТС (его составляющих) после предоставления услуг по ТО и ремонту;

— наряд-заказ, подписанный, с одной стороны, контролером качества исполнителя, удостоверяющим полноту выполнения, оплату, качество предоставления услуг и гарантийные обязательства (подпись должна быть заверена печатью), а с другой стороны — заказчиком;

— квитанция об оплате работ;

— счет-фактура;

— налоговая накладная (для СТО — плательщиков НДС).

Если уже вспомнили о документах — пора переходить к учетным нюансам вопроса.

Учет

С этой точки зрения интересным для вас может быть учет следующих операций:

— приобретение шин и АБ;

— установление их на транспортные средства;

— работы, связанные с заменой шин;

— списание шин и АБ в случае невозможности их дальнейшего использования.

Учет приобретенных или изготовленных запасных частей, а также автомобильных шин в запасе и обороте согласно Инструкции № 291 ведут на субсчете 207 «Запасные части». При этом по дебету субсчета отражают остаток и поступ-ления, по кредиту — расходование, реализацию и прочее выбытие запасных частей.

Автомобильные шины, имеющиеся на колесах и в запасе при автомобиле, и «родная» АБ, которые учтены в цене автомобиля и включены в его инвентарную стоимость, учитывают в составе основных средств. Напомним, учет транспортных средств ведут на одноименном субсчете 105.

А вот изношенные шины в соответствии с Инструкцией № 291 учитывают на субсчете 209 «Прочие материалы».

Далее последовательно рассмотрим операции, так или иначе связанные с заменой шин и АБ на автомобиле.

Приобретение шин и АБ. Ожидание сюрпризов здесь напрасно. Приобретение шин и АБ отражают по дебету субсчета 207 «Запасные части» и кредиту счета расчетов с поставщиками.

В налоговом учете по налогу на прибыль при этом не возникают ни доходы, ни расходы. Последние, впрочем, в будущем все-таки будут иметь место, но о моменте их возникновения прочитаете несколько позже.

Покупатель запчастей будет иметь право на налоговый кредит по НДС при приобретении шин и АБ, если:

— продавец является плательщиком НДС;

— имеется надлежащим образом оформлена налоговая накладная;

— в дальнейшем шины и АБ вы планируете использовать в налогооблагаемых операциях в рамках своей хозяйственной деятельности.

При этом по дате возникновения права на отнесение сумм налога в налоговый кредит определяют правило «первого события».

А как учитывать шины, имеющиеся на колесах и в запасе при автомобиле, и АБ, которые учтены в цене автомобиля во время его покупки и включены в его инвентарную стоимость? Элементарно просто — в составе основных средств. Покупку таких шин и АБ (вместе с автомобилем) отражают по дебету субсчета 152 «Приобретение (изготовление) основных средств». Кредитуют при этом, опять-таки, счет расчетов с поставщиками. При вводе транспортного средства в эксплуатацию дебетируют субсчет 105 «Транспортные средства» в корреспонденции с кредитом субсчета 152.

Ни доходы, ни расходы при приобретении автомобиля в налоговом учете по налогу на прибыль не возникают. Но, начиная с месяца, следующего за месяцем ввода транспортного средства в эксплуатацию, на его стоимость, как и в бухгалтерском учете, начинают начислять амортизацию. Ее суммы относят в состав расходов. Вид расходов при этом определяют в зависимости от направления использования автомобиля.

Операцию покупки автомобиля сопровождает признание налогового кредита по НДС при выполнении вышеприведенных условий (как и при отдельном приобретении шин и АБ).

Установление шин и АБ на автомобиле. Пока приобретенные шины и АБ находятся на складах или в других местах хранения, они являются только запасными частями. А вот при установке на автомобиль они становятся составляющей единого целого — объекта основных средств. По крайней мере с технологической стороны. А вот в бухгалтерском учете это можно отразить и иным способом.

Рассмотрим разные варианты учета их установки на автомобиль.

При первом варианте одновременно с установлением шин и АБ на транспортное средство в бухгалтерском учете осуществляют их списание на расходы. После этого ведется аналитический учет шин в разрезе мест (транспортных средств) использования (поскольку шины находятся в обороте) и материально ответственных лиц.

Что касается АБ, то здесь все несколько проще. В отличие от шин, их не меняют осенью и весной, а поэтому установленная на автомобиль АБ, как правило, будет использоваться на этом авто до тех пор, пока будет способна приносить ему пользу.

Шины же, как мы указали, подлежат сезонной замене. При каждой следующей установке шин, стоимость которых уже была отнесена на расходы, оснований отражать расходы уже не будет.

В налоговом учете при установке шин и АБ на авто отражать расходы возьмется только смелый плательщик. Почему? Дело в том, что фискалы в своих ответах в ЗІР настаивают на отражении расходов при списании шин и АБ после того, как они полностью отработают свой ресурс. Но если вы уже заняли решительную позицию, то помните, что только расходы на приобретение шин и АБ для автомобиля административного или сбытового назначения отражают в налоговом учете в периоде осуществления. Тем временем расходы на приобретение шин и АБ для автомобиля общепроизводственного назначения включают в состав налоговых расходов (как составляющую себестоимости продукции) одновременно с признанием дохода от реализации произведенной продукции.

При втором варианте учета установление шин и АБ на автомобиль не приводит к отражению расходов. Как вы думаете, почему? Ведь подобная операция означает только перемещение шин с одного места хранения в место непосредственного использования. А перенос стоимости запчастей на расходы при этом варианте учета отражают только при их списании после того, как шины и АБ отработают свой ресурс.

Работы по замене шин. Почему мы здесь не вспомнили об АБ? Берем пример с фискалов (которые, напомним, отвечая на вопрос о заблаговременном списании шин и АБ, вдруг просто забыли о последних)? Никак нет! Просто тот, кто хоть немного знаком с конструкцией автомобиля, прекрасно понимает, что заменить одну АБ на другую — пустяк. А вот замена шин сопровождается более существенными расходами. Их можно понести непосредственно на предприятии (при наличии соответствующей службы) либо же воспользоваться услугами СТО или специализированной мастерской, выполняющими такие работы.

В налоговом учете такие расходы относят в зависимости от направления использования транспортного средства на предприятии в состав:

общепроизводственных расходов (п.п. «г» п.п. 138.8.5 НК);

административных расходов (п.п. «в» п.п. 138.10.2 НК);

расходов на сбыт (п.п. «д» п.п. 138.10.3 НК).

Аналогичные расходы возникают и в бухгалтерском учете.

В налоговом учете по НДС при использовании работ сторонней организации предприятие получает право на налоговый кредит (на основании п. 198.1 НК) при условии, что СТО или специализированная мастерская являются плательщиками НДС и надлежащим образом оформили налоговую накладную.

Списание шин и АБ. Теперь последний и в то же время наиболее ответственный этап. Отказаться от использования шин и АБ не так просто, как может казаться. Если к личному автомобилю вы можете заменить их на новые по своему усмотрению, то подобная инициатива в отношении рабочего автомобиля может вызвать неприятные последствия. Объясним почему.

Вопрос списания шин регулируют Нормы № 488. После установления на автомобиль шины должны выработать установленный для них средний ресурс.Его Нормы № 488 определяют как математическое ожидание ресурса шины. Если такой ресурс преодолен — шины можно смело списывать. Но делать это не обязательно, если шины находятся в технически удовлетворительном состоянии (т. е. если остаточная высота рисунка протектора пневматической шины на момент достижения ею нормы среднего ресурса больше установленной законодательством предельно допустимой высоты и не выявлены эксплуатационные или производственные дефекты).

Обратите внимание: достижение среднего ресурса — не обязательное и не единственное условие для списания шин. При выявлении эксплуатационных или производственных дефектов, с которыми пневматические шины не допускают к эксплуатации учитывая небезопасность их технического состояния или не ремонтируют из-за неприемлемых расходов, шины списывают на основании акта. Составляют такой документ по требованиям действующих правил эксплуатации шин, независимо от того, соответствует ли их фактический ресурс Нормам № 488. К актам списания поврежденных пневматических шин прилагают Карточки учета пробега (наработки) пневматических шин.

Часто пневматическую шину списывают в случае достижения фактического пробега, удовлетворяющего установленным (откорректированным) нормам. В Карточке учета пробега (наработки) пневматической шины при этом указывают:

— суммарный пробег до списания;

— информацию о дальнейшем использовании шины — восстановление изношенного протектора, ремонт или ее переработка (утилизация).

В этом случае Карточка учета пробега (наработки) пневматической шины имеет статус акта ее списания. Карточку подписывают члены комиссии по вопросам утраты пневматическими шинами потребительских свойств. Такую комиссию создают специально с целью решения вопросов о целесообразности дальнейшей эксплуатации, восстановления или списания таких шин.

Важная деталь: если производитель пневматических шин установил (например, в договоре купли-продажи или в эксплуатационной документации) другие нормы среднего ресурса или соответствующие гарантии для конкретных конструкций пневматических шин и/или колесных транспортных средств в определенных условиях их эксплуатации, соответствующие нормы среднего ресурса пневматических шин не применяют.

Что касается АБ, то правила их списания подобны списанию шин. Они также должны выработать средний ресурс, установленный, правда, другим нормативным документом — Нормами № 489. Но, как и в отношении шин, говорить о том, что вопросы их списания решают исключительно с оглядкой на такой ресурс, как вы понимаете, было бы неправильно. Для принятия решения о списании АБ важное значение имеет достижение ими предельного состояния.Это — такое состояние, при достижении которого дальнейшая эксплуатация АБ недопустима или нецелесообразна по причине уменьшения емкости ниже 40 % от номинальной или восстановление ее исправности невозможно или нецелесообразно.

Данные об учете и обороте АБ отражают в Карточке учета наработки и отслеживания оборота АБ. Ее форма утверждена приложением 12 к п. 8.2 Правил № 795.

Мы уже вспоминали о двух вариантах учета шин и АБ. Так вот, при первом из них списание запчастей после окончания их использования не сопровождается признанием расходов. Совершенно логично, ведь стоимость резины и АБ уже была отражена в составе соответствующих расходов (себестоимость продукции) еще при их установлении на автомобиль. Тем временем при втором варианте учета отнесение стоимости шин к расходам происходит именно во время их списания.

Такой вариант учета больше всего соответствует требованиям налоговиков, которые в одном из ответов в ЗІР отмечали отражение расходов в виде стоимости резины и АБ в налоговом учете именно в момент их списания из-за непригодности после выработки ими среднего ресурса, установленного Нормами № 488 и 489 соответственно.

Кроме того, фискальной позиции контролеры придерживаются и еще в отношении одного аспекта учета шин. Так, опять же в ЗІР содержится ответ, согласно которому при списании шин в случаях, когда они не выработали средний ресурс, установление новых шин отражают не как техническое обслуживание, а как текущий ремонт основных средств.

Напомним, согласно п. 146.12 НК в состав расходов плательщика относят сумму расходов, связанную с ремонтом объектов основных средств, в том числе арендованных или полученных в концессию или созданных (построенных) концессионером в размере, не превышающем 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств на начало отчетного года.

А вот на сумму расходов, связанных с ремонтом объектов основных средств, в сумме, превышающей 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, подлежащих амортизации на начало отчетного налогового года, увеличивают первоначальную стоимость основных средств с отнесением суммы улучшения на объект основного средства, по которому осуществляется ремонт (согласно п. 146.11 НК).

Соответственно расходы в случаях, когда исчерпан десятипроцентный «ремонтный» лимит, следует отражать не в периоде их возникновения, а постепенно в виде амортизации в течение остатка срока полезного использования (эксплуатации) объекта основных средств.

Итак, новые шины и АБ на авто установили, теперь давайте его застрахуем.

 

ЗАМЕНА ШИН, АККУМУЛЯТОРНЫХ БАТАРЕЙ

 

В прошлом году вы имели возможность подробно ознакомиться с темой сезонной замены шин («Налоговый кодекс: консультации и комментарии», 2013, № 7 (55), с. 29). Именно поэтому в рамках этого тематического выпуска мы сосредоточим ваше внимание на замене отработанных и непригодных для последующего использования шин (не важно, будь то зимняя или летняя резина). Как вы поняли из названия этого подраздела, объектом нашего и вашего внимания, кроме того, станут еще и аккумуляторные батареи. Имеем в виду аккумуляторные свинцовые стартерные батареи, которые далее, с вашего позволения и для вашего же удобства, будем называть АБ.

Операции по замене на ДТС шин и АБ в соответствии с п. 3.19 Положения № 102 не относятся к реконструкции, модернизации, техническому перевооружению и другим видам улучшения ДТС.

В то же время отождествлять замену шин и АБ с техническим обслуживанием не всегда правильно. Обоснуем такую позицию. ГФСУ в своих разъяснениях в ЗІР (подкатегория 102.07.20) разделяет замену шин, выработавших свой ресурс* и тех, которые стали непригодными для дальнейшего использования до этого. Так вот, когда идет речь о замене шин, уже «отбегавших» отведенные им километры, налоговики определяют такую операцию как техническое обслуживание ДТС.

Практически то же можно сказать и об АБ. Вот только их ресурс** установлен другим документом — Нормами № 489. Кроме того, такой ресурс определяют в других единицах — календарных месяцах. Но на том, что замену АБ, отработавших средний ресурс, также считают техническим обслуживанием, общее между ними и шинами заканчивается. Почему? Разобраться поможет ситуация, когда заменять придется запчасти, которые стали непригодными для дальнейшего использования, так и не достигнув среднего ресурса.

Что касается шин, требующих снятия раньше, чем того ожидают, то их замену фискалы считают ни чем иным, как текущим ремонтом. А правила его налогового учета, надеемся, вы все прекрасно помните… Но сейчас не об этом. Действительно, в логике контролеров присутствует здравый смысл, ведь подобную замену выполняют для поддержания ДТС в работоспособном состоянии***.

Как же быть в ситуации, если средний ресурс не отработала АБ? Странная вещь: сами налоговики в указанном ответе (подкатегория 102.07.20 ЗІР) конкретного ответа на счет АБ не дали. Если в части шин и АБ, которые «не подвели», все абсолютно одинаково, то в отношении преждевременного списания речь почему-то идет только о шинах. Означает ли это, что для АБ предусмотрен другой порядок? Если да, то почему тогда его налоговики не прописали? Возможно, просто имела место элементарная невнимательность? Не очень на то похоже, ведь допустили ее в нескольких местах. Для уточнения правильного понимания сути преждевременной замены АБ (и, как следствие, — порядка ее налогового учета) рекомендуем обратиться к представителям контролирующего органа с соответствующим запросом.

Рассматривая техническую сторону замены шин, обратим ваше внимание на то, что такая операция сопровождается дополнительными сложностями. Не удивительно, ведь она требует затрат сил и времени. Выполнять же такие работы может как собственная ремонтная мастерская, так и сторонняя организация (как правило,  СТО). Так вот, если вы обратились в последнюю, помните: для того, чтобы не иметь проблем в учете, вам придется заручиться следующими подтверждающими документами (в соответствии с п. 26 Правил № 792):

— договор о техническом обслуживании транспортного средства;

— акт передачи-приема ДТС (его составляющих) после предоставления услуг по ТО и ремонту;

— наряд-заказ, подписанный, с одной стороны, контролером качества исполнителя, удостоверяющим полноту выполнения, оплату, качество предоставления услуг и гарантийные обязательства (подпись должна быть заверена печатью), а с другой стороны — заказчиком;

— квитанция об оплате работ;

— счет-фактура;

— налоговая накладная (для СТО — плательщиков НДС).

Если уже вспомнили о документах — пора переходить к учетным нюансам вопроса.

Учет

С этой точки зрения интересным для вас может быть учет следующих операций:

— приобретение шин и АБ;

— установление их на транспортные средства;

— работы, связанные с заменой шин;

— списание шин и АБ в случае невозможности их дальнейшего использования.

Учет приобретенных или изготовленных запасных частей, а также автомобильных шин в запасе и обороте согласно Инструкции № 291 ведут на субсчете 207 «Запасные части». При этом по дебету субсчета отражают остаток и поступ-ления, по кредиту — расходование, реализацию и прочее выбытие запасных частей.

Автомобильные шины, имеющиеся на колесах и в запасе при автомобиле, и «родная» АБ, которые учтены в цене автомобиля и включены в его инвентарную стоимость, учитывают в составе основных средств. Напомним, учет транспортных средств ведут на одноименном субсчете 105.

А вот изношенные шины в соответствии с Инструкцией № 291 учитывают на субсчете 209 «Прочие материалы».

Далее последовательно рассмотрим операции, так или иначе связанные с заменой шин и АБ на автомобиле.

Приобретение шин и АБ. Ожидание сюрпризов здесь напрасно. Приобретение шин и АБ отражают по дебету субсчета 207 «Запасные части» и кредиту счета расчетов с поставщиками.

В налоговом учете по налогу на прибыль при этом не возникают ни доходы, ни расходы. Последние, впрочем, в будущем все-таки будут иметь место, но о моменте их возникновения прочитаете несколько позже.

Покупатель запчастей будет иметь право на налоговый кредит по НДС при приобретении шин и АБ, если:

— продавец является плательщиком НДС;

— имеется надлежащим образом оформлена налоговая накладная;

— в дальнейшем шины и АБ вы планируете использовать в налогооблагаемых операциях в рамках своей хозяйственной деятельности.

При этом по дате возникновения права на отнесение сумм налога в налоговый кредит определяют правило «первого события».

А как учитывать шины, имеющиеся на колесах и в запасе при автомобиле, и АБ, которые учтены в цене автомобиля во время его покупки и включены в его инвентарную стоимость? Элементарно просто — в составе основных средств. Покупку таких шин и АБ (вместе с автомобилем) отражают по дебету субсчета 152 «Приобретение (изготовление) основных средств». Кредитуют при этом, опять-таки, счет расчетов с поставщиками. При вводе транспортного средства в эксплуатацию дебетируют субсчет 105 «Транспортные средства» в корреспонденции с кредитом субсчета 152.

Ни доходы, ни расходы при приобретении автомобиля в налоговом учете по налогу на прибыль не возникают. Но, начиная с месяца, следующего за месяцем ввода транспортного средства в эксплуатацию, на его стоимость, как и в бухгалтерском учете, начинают начислять амортизацию. Ее суммы относят в состав расходов. Вид расходов при этом определяют в зависимости от направления использования автомобиля.

Операцию покупки автомобиля сопровождает признание налогового кредита по НДС при выполнении вышеприведенных условий (как и при отдельном приобретении шин и АБ).

Установление шин и АБ на автомобиле. Пока приобретенные шины и АБ находятся на складах или в других местах хранения, они являются только запасными частями. А вот при установке на автомобиль они становятся составляющей единого целого — объекта основных средств. По крайней мере с технологической стороны. А вот в бухгалтерском учете это можно отразить и иным способом.

Рассмотрим разные варианты учета их установки на автомобиль.

При первом варианте одновременно с установлением шин и АБ на транспортное средство в бухгалтерском учете осуществляют их списание на расходы. После этого ведется аналитический учет шин в разрезе мест (транспортных средств) использования (поскольку шины находятся в обороте) и материально ответственных лиц.

Что касается АБ, то здесь все несколько проще. В отличие от шин, их не меняют осенью и весной, а поэтому установленная на автомобиль АБ, как правило, будет использоваться на этом авто до тех пор, пока будет способна приносить ему пользу.

Шины же, как мы указали, подлежат сезонной замене. При каждой следующей установке шин, стоимость которых уже была отнесена на расходы, оснований отражать расходы уже не будет.

В налоговом учете при установке шин и АБ на авто отражать расходы возьмется только смелый плательщик. Почему? Дело в том, что фискалы в своих ответах в ЗІР настаивают на отражении расходов при списании шин и АБ после того, как они полностью отработают свой ресурс. Но если вы уже заняли решительную позицию, то помните, что только расходы на приобретение шин и АБ для автомобиля административного или сбытового назначения отражают в налоговом учете в периоде осуществления. Тем временем расходы на приобретение шин и АБ для автомобиля общепроизводственного назначения включают в состав налоговых расходов (как составляющую себестоимости продукции) одновременно с признанием дохода от реализации произведенной продукции.

При втором варианте учета установление шин и АБ на автомобиль не приводит к отражению расходов. Как вы думаете, почему? Ведь подобная операция означает только перемещение шин с одного места хранения в место непосредственного использования. А перенос стоимости запчастей на расходы при этом варианте учета отражают только при их списании после того, как шины и АБ отработают свой ресурс.

Работы по замене шин. Почему мы здесь не вспомнили об АБ? Берем пример с фискалов (которые, напомним, отвечая на вопрос о заблаговременном списании шин и АБ, вдруг просто забыли о последних)? Никак нет! Просто тот, кто хоть немного знаком с конструкцией автомобиля, прекрасно понимает, что заменить одну АБ на другую — пустяк. А вот замена шин сопровождается более существенными расходами. Их можно понести непосредственно на предприятии (при наличии соответствующей службы) либо же воспользоваться услугами СТО или специализированной мастерской, выполняющими такие работы.

В налоговом учете такие расходы относят в зависимости от направления использования транспортного средства на предприятии в состав:

общепроизводственных расходов (п.п. «г» п.п. 138.8.5 НК);

административных расходов (п.п. «в» п.п. 138.10.2 НК);

расходов на сбыт (п.п. «д» п.п. 138.10.3 НК).

Аналогичные расходы возникают и в бухгалтерском учете.

В налоговом учете по НДС при использовании работ сторонней организации предприятие получает право на налоговый кредит (на основании п. 198.1 НК) при условии, что СТО или специализированная мастерская являются плательщиками НДС и надлежащим образом оформили налоговую накладную.

Списание шин и АБ. Теперь последний и в то же время наиболее ответственный этап. Отказаться от использования шин и АБ не так просто, как может казаться. Если к личному автомобилю вы можете заменить их на новые по своему усмотрению, то подобная инициатива в отношении рабочего автомобиля может вызвать неприятные последствия. Объясним почему.

Вопрос списания шин регулируют Нормы № 488. После установления на автомобиль шины должны выработать установленный для них средний ресурс.Его Нормы № 488 определяют как математическое ожидание ресурса шины. Если такой ресурс преодолен — шины можно смело списывать. Но делать это не обязательно, если шины находятся в технически удовлетворительном состоянии (т. е. если остаточная высота рисунка протектора пневматической шины на момент достижения ею нормы среднего ресурса больше установленной законодательством предельно допустимой высоты и не выявлены эксплуатационные или производственные дефекты).

Обратите внимание: достижение среднего ресурса — не обязательное и не единственное условие для списания шин. При выявлении эксплуатационных или производственных дефектов, с которыми пневматические шины не допускают к эксплуатации учитывая небезопасность их технического состояния или не ремонтируют из-за неприемлемых расходов, шины списывают на основании акта. Составляют такой документ по требованиям действующих правил эксплуатации шин, независимо от того, соответствует ли их фактический ресурс Нормам № 488. К актам списания поврежденных пневматических шин прилагают Карточки учета пробега (наработки) пневматических шин.

Часто пневматическую шину списывают в случае достижения фактического пробега, удовлетворяющего установленным (откорректированным) нормам. В Карточке учета пробега (наработки) пневматической шины при этом указывают:

— суммарный пробег до списания;

— информацию о дальнейшем использовании шины — восстановление изношенного протектора, ремонт или ее переработка (утилизация).

В этом случае Карточка учета пробега (наработки) пневматической шины имеет статус акта ее списания. Карточку подписывают члены комиссии по вопросам утраты пневматическими шинами потребительских свойств. Такую комиссию создают специально с целью решения вопросов о целесообразности дальнейшей эксплуатации, восстановления или списания таких шин.

Важная деталь: если производитель пневматических шин установил (например, в договоре купли-продажи или в эксплуатационной документации) другие нормы среднего ресурса или соответствующие гарантии для конкретных конструкций пневматических шин и/или колесных транспортных средств в определенных условиях их эксплуатации, соответствующие нормы среднего ресурса пневматических шин не применяют.

Что касается АБ, то правила их списания подобны списанию шин. Они также должны выработать средний ресурс, установленный, правда, другим нормативным документом — Нормами № 489. Но, как и в отношении шин, говорить о том, что вопросы их списания решают исключительно с оглядкой на такой ресурс, как вы понимаете, было бы неправильно. Для принятия решения о списании АБ важное значение имеет достижение ими предельного состояния.Это — такое состояние, при достижении которого дальнейшая эксплуатация АБ недопустима или нецелесообразна по причине уменьшения емкости ниже 40 % от номинальной или восстановление ее исправности невозможно или нецелесообразно.

Данные об учете и обороте АБ отражают в Карточке учета наработки и отслеживания оборота АБ. Ее форма утверждена приложением 12 к п. 8.2 Правил № 795.

Мы уже вспоминали о двух вариантах учета шин и АБ. Так вот, при первом из них списание запчастей после окончания их использования не сопровождается признанием расходов. Совершенно логично, ведь стоимость резины и АБ уже была отражена в составе соответствующих расходов (себестоимость продукции) еще при их установлении на автомобиль. Тем временем при втором варианте учета отнесение стоимости шин к расходам происходит именно во время их списания.

Такой вариант учета больше всего соответствует требованиям налоговиков, которые в одном из ответов в ЗІР отмечали отражение расходов в виде стоимости резины и АБ в налоговом учете именно в момент их списания из-за непригодности после выработки ими среднего ресурса, установленного Нормами № 488 и 489 соответственно.

Кроме того, фискальной позиции контролеры придерживаются и еще в отношении одного аспекта учета шин. Так, опять же в ЗІР содержится ответ, согласно которому при списании шин в случаях, когда они не выработали средний ресурс, установление новых шин отражают не как техническое обслуживание, а как текущий ремонт основных средств.

Напомним, согласно п. 146.12 НК в состав расходов плательщика относят сумму расходов, связанную с ремонтом объектов основных средств, в том числе арендованных или полученных в концессию или созданных (построенных) концессионером в размере, не превышающем 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств на начало отчетного года.

А вот на сумму расходов, связанных с ремонтом объектов основных средств, в сумме, превышающей 10 % совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, подлежащих амортизации на начало отчетного налогового года, увеличивают первоначальную стоимость основных средств с отнесением суммы улучшения на объект основного средства, по которому осуществляется ремонт (согласно п. 146.11 НК).

Соответственно расходы в случаях, когда исчерпан десятипроцентный «ремонтный» лимит, следует отражать не в периоде их возникновения, а постепенно в виде амортизации в течение остатка срока полезного использования (эксплуатации) объекта основных средств.

Итак, новые шины и АБ на авто установили, теперь давайте его застрахуем.

 

СТРАХОВАНИЕ АВТОМОБИЛЯ

 

Страхование авто — скорее не роскошь, а жизненная необходимость. Тем более, если идет речь об их обязательном страховании. Представлено оно в виде страхования гражданско-правовой ответственности владельцев наземных транспортных средств. Это такой вид страхования, по которому предметом договора страхования являются имущественные интересы, не противоречащие законодательству Украины, связанные с возмещением лицом, гражданско-правовая ответственность которого застрахована, вреда, причиненного жизни, здоровью, имуществу пострадавших в результате эксплуатации обеспеченного транспортного средства*.

* Обеспеченное транспортное средство — это транспортное средство, указанное в действующем договоре обязательного страхования гражданско-правовой ответственности, при условии его эксплуатации лицами, ответственность которых застрахована (согласно п. 1.7 ст. 1 Закона № 1961).

Обратите внимание: на территории Украины запрещена эксплуатация ДТС (за исключением транспортных средств, по которым не установлен корректирующий коэффициент в зависимости от типа транспортного средства) без полиса обязательного страхования гражданско-правовой ответственности, действующего на территории Украины. Подойдет также полис (сертификат) обязательного страхования гражданско-правовой ответственности, заключенный в другой стране с уполномоченной организацией по страхованию гражданско-правовой ответственности, с которым МТСБУ заключило соглашение о взаимном признании договоров такого страхования.

О транспортных средствах, не принимающих участия в дорожном движении, заключение договора страхования является необязательным.

Итак, что же предусматривают условия страхования гражданско-правовой ответственности владельцев наземных транспортных средств? Обязанность страховщика в случае наступления страхового случая* возместить в установленном Законом № 1961 порядке в пределах страховых сумм**, указанных в страховом полисе, оцененный вред, причиненный в результате ДТП жизни, здоровью, имуществу третьего лица.

* Страховой случай в соответствии со ст. 8 Закона о страховании — это событие, предусмотренное договором страхования или законодательством, которое состоялось и с наступлением которого возникает обязанность страховщика осуществить выплату страховой суммы (страхового возмещения) страхователю, застрахованному или другому третьему лицу.

** Страховая сумма — это денежная сумма, в пределах которой страховщик в соответствии с условиями страхования обязан провести выплату при наступлении страхового случая (согласно ст. 9 Закона о страховании).

При наступлении события, являющегося основанием для проведения регламентной выплаты, МТСБУ в пределах страховых сумм, действовавших на день наступления такого события, возмещает оцененный вред, причиненный в результате дорожно-транспортного происшествия жизни, здоровью, имуществу третьего лица.

Нюансы страхования гражданско-правовой ответственности владельцев наземных транспортных средств регулирует Закон № 1961.

Как видите, обязательный вид страхования направлен на то, чтобы помочь владельцу авто возместить убытки, причиненные пострадавшим в ДТП третьим лицам. Но есть еще и ущерб, причиненный собственному ДТС. Как быть с ним? Для того, чтобы безболезненно пережить и его последствия, предприятие — владелец авто может прибегнуть к другим видам страхования. В отличие от уже рассмотренного, они не являются обязательными. Самыми распространенными среди таких видов страхования являются страхования:

— гражданской ответственности владельцев наземного транспорта (включая ответственность перевозчика);

— наземного транспорта (кроме железнодорожного);

— грузов и багажа (грузобагажа);

— от огневых рисков и рисков стихийных явлений.

Подробно познакомить вас с каждым видом страхования в пределах этого короткого подраздела у нас, к сожалению, не выйдет, однако на общие моменты мы обязательно обратим ваше внимание.

При любом имущественном страховании важное значение имеет определение страховой суммы. Ее размер (и (или) размеры страховых выплат***) в соответствии со ст. 9 Закона о страховании определяют по договоренности между страховщиком и страхователем при заключении договора страхования или внесении изменений в договор страхования, или в случаях, предусмотренных действующим законодательством.

*** Страховая выплата в соответствии со ст. 9 Закона о страховании — это денежная сумма, выплачиваемая страховщиком в соответствии с условиями договора страхования при наступлении страхового случая.

При страховании имущества страховая сумма устанавливается в пределах стоимости имущества по ценам и тарифам, действующим на момент заключения договора, если иное не предусмотрено договором страхования или законом. Для транспортных средств такая стоимость, как правило, определяется по данным бухгалтерского учета путем вычета из стоимости приобретения транспортного средства суммы начисленного износа (на момент заключения договора страхования).

 

Налоговый учет

Расходы на страхование относят к расходам двойного назначения, о чем свидетельствует включение положений о них в ст. 140 НК. Последняя, напомним, регулирует особенности определения расходов двойного назначения.

Самое важное значение в нашем случае имеет п.п. 140.1.6 этой статьи. Звучит он следующим образом:

140.1. При определении объекта налогообложения учитываются следующие расходы двойного назначения:

<…>

140.1.6. любые расходы по страхованию рисков гибели урожая, транспортировке продукции плательщика налога; гражданской ответственности, связанной с эксплуатацией транспортных средств, находящихся в составе основных средств плательщика налога; любые расходы по страхованию рисков, связанных с производством национальных фильмов (в размере не более 10 % стоимости производства национального фильма); экологического и ядерного вреда, который может быть нанесен плательщиком налога другим лицам; имущества плательщика налога; объекта финансового лизинга, а также оперативного лизинга, концессии государственного или коммунального имущества при условии, если это предусмотрено договором; финансовых, кредитных и других рисков плательщика налога, связанных с осуществлением им хозяйственной деятельности, в пределах обычной цены страхового тарифа**** соответствующего вида страхования, действующего на момент заключения такого страхового договора…

**** Страховой тариф — это ставка страхового взноса с единицы страховой суммы за определенный период страхования (ст. 10 Закона о страховании).

То есть отнесению в состав налоговых подлежат любые расходы по страхованию, в том числе по страхованию гражданской ответственности владельцев наземных транспортных средств. Важно: такие ДТС должны находиться в составе основных средств плательщика налога. То есть к налоговым могут быть отнесены расходы на обязательное страхование гражданско-правовой ответственности владельцев наземных транспортных средств только при условии, что ДТС находятся в составе основных средств такого плательщика. А вот расходы на имущественное страхование могут попасть в налоговые как по собственному, так и по арендованному имуществу. Будьте внимательны: последнее — если возможность страхования предусмотрена условиями договора аренды.

При этом для формирования налоговых расходов в сумме страховых платежей обязательным является использование транспортного средства в хозяйственной деятельности плательщика.

Расходы на страхование относят к определенному виду в зависимости от назначения транспортных средств. Таким образом, они могут попасть в состав:

общепроизводственных расходов (согласно п.п. «г» п.п. 138.8.5 НК);

административных расходов (согласно
п.п. «в» п.п. 138.10.2 НК);

расходов на сбыт (согласно п.п. «д» п.п. 138.10.3 НК).

Обратите внимание: расходы на страхование арендованных транспортных средств относят к тому или иному виду расходов также в зависимости от направления их использования.

Важно: момент отражения расходов в виде страховых взносов определяют путем систематического распределения уплаченных страховых платежей на весь период, за который осуществлена оплата, независимо от момента ее осуществления.

Далее рассмотрим, как отражать расходы на страхование в бухучете.

 

Бухгалтерский учет

Учет расчетов по страхованию имущества предприятия и имущества работников предприятия в соответствии с Инструкцией № 291 ведут на субсчете 655 «По страхованию имущества» счета 65 «Расчеты по страхованию». По кредиту этого счета, а следовательно и субсчета 655, отражают начисленные обязательства по страхованию, а также полученные от органов страхования средства, по дебету — погашение задолженности и расходование средств страхования на предприятии.

Но страхование имущества — это одно, а гражданско-правовой ответственности, как мы с вами выяснили, — совсем иное. Субсчет, на котором следует учитывать соответствующие расчеты, Инструкцией № 291 не предусмотрен. Поэтому советуем открыть его к счету 65 самостоятельно. Например, субсчет  657 «По страхованию гражданско-правовой ответственности владельцев транспортных средств».

В связи с тем, что страховые платежи уплачивают обычно за весь период действия договора страхования, то в бухгалтерском учете их целесообразно отражать на счете 39 «Расходы будущих периодов». Напомним, на этом счете отражают информацию об осуществленных расходах в отчетном периоде, подлежащих отнесению на расходы в будущих отчетных периодах.

Инструкция № 291 предусматривает, в частности, что к расходам, учет которых ведут на счете 39 «Расходы будущих периодов», кроме прочих, относятся также расходы, связанные с оплатой страхового полиса. Такие указания Инструкции — не что иное, как прямой аргумент в пользу предложенного нами порядка отражения страховых платежей в бухгалтерском учете.

Далее — пример.

 

Пример. В сентябре 2014 г. предприятие застраховало сроком на один год новоприобретенный легковой автомобиль, который будет использоваться в сбытовых целях, на условиях КАСКО-страхования. Сумма страхового платежа составила 2400 грн.

В учете предприятия при этом должны быть отражены следующие корреспонденции:

 

№ п/п

СОДЕРЖАНИЕ ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ОПЕРАЦИИ

БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ

НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

ДЕБЕТ

КРЕДИТ

СУММА

ДОХОДЫ

РАСХОДЫ

СТРОКА ДЕКЛАРАЦИИ ПО НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ

1

Перечислили страховой взнос

655

311

2400,00

2

Отразили расходы будущих периодов в части уплаченного страхового взноса (срок страхования — 1 год)

39

655

2400,00

3

Отразили часть страхового взноса, относящуюся в состав расходов в сентябре

93

39

200,00

200,00

06.2

 

На этом мы заканчиваем рассмотрение расходов, связанных с эксплуатацией собственного автотранспорта предприятия. В следующем подразделе рассмотрим порядок накопления и распределения таких расходов.

 

Распределение расходов, связанных с эксплуатацией автотранспорта

 

Последний подраздел самого большего раздела сегодняшнего тематического выпуска посвящен вопросу вышеуказанного распределения. Бухгалтеры крупных предприятий прекрасно знают о нем по собственному опыту.

С чем же связана необходимость его проведения? Не трудно догадаться, что автомобиль (будь то легковой или грузовой) редко когда используют исключительно в одних и тех же целях. Хотя такие случаи на практике встречаются. Так, если, например, на вашем предприятии есть авто, используемое только для доставки на работу и служебных поездок руководящего аппарата предприятия, распределять расходы по нему не нужно. Как это так? А вот так просто: дело в том, что все расходы, связанные с использованием такого авто, можно смело относить к административным и не заморачиваться.

Но намного чаще бывают случаи, когда автомобиль эксплуатируют, где придется. Самые распространенные направления использования автотранспорта следующие:

— доставка запасов, товаров, ОЗ и других материальных ценностей на предприятие;

— предоставление транспортных услуг на сторону;

— общепроизводственные нужды;

— выполнение перевозок в административных целях;

— доставка готовой продукции ее покупателям.

Соответственно, такие расходы в конечном итоге должны попасть на разные счета учета. Легче всего определиться с суммой административных и сбытовых расходов. А вот что касается доставки материальных ценностей на предприятие, — то здесь ситуация несколько сложнее.

Но это мы уже несколько забежали вперед. Для начала же расходы нужно «собрать». Каким образом это реализуют на практике? Как правило, открывают специальный субсчет к счету 23 «Производство». Сразу договоримся, что мы с вами для этих целей будем использовать условный субсчет  234 «Автотранспорт». Какие же расходы попадут в дебет этого субсчета? Не трудно догадаться, что это:

— начисленный износ автомобилей (субсчет 131);

— стоимость потраченного сырья и материалов (субсчет 201);

— стоимость потраченного для работы авто топлива и ГСМ (субсчет 203);

— стоимость запасных частей, которые были использованы для ремонта и ТО автомобилей (субсчет 207);

— начисленная заработная плата водителям и начисления ЕСВ на нее (субсчета 661 и 651 соответственно).

Это — самые распространенные, но не все расходы, связанные с работой автотранспорта.

Аналитический учет таких вот расходов нужно вести по каждому виду транспортных средств отдельно (согласно п. 570 Методрекомендаций № 373). При этом в конце месяца следует определять общую сумму фактически понесенных расходов.

Следующий этап учета — распределение таких расходов. Для этого понадобится отчет о перевозке грузов и других выполненных работах. Будьте внимательны: такой отчет должен быть подтвержден необходимыми первичными документами. В нем нужно подвести итог по каждому из направлений использования автотранспорта, а также подвести общий итог. После этого — само распределение. За базу при этом чаще всего используют тонно-километр, реже — человеко-часы.

Продемонстрируем порядок подобного распределения на следующем примере.

 

Пример 1. Сумма расходов, связанных с эксплуатацией собственного автотранспорта предприятия, составила 25000 грн. Грузооборот, выполненный автотранспортом предприятия в августе, — 100000 т/км. Из них:

— доставка ТМЦ на предприятие — 30000 т/км;

— предоставление транспортных услуг на сторону — 20000 т/км;

— общепроизводственные нужды — 10000 т/км;

— выполнение перевозок в административных целях — 15000 т/км;

— доставка готовой продукции — 25000 т/км.

Для распределения расходов, связанных с работой автотранспорта, понадобится следующая таблица (приведена ориентировочная форма):

 

НАПРАВЛЕНИЯ ИСПОЛЬЗОВАНИЯ СОБСТВЕННОГО АВТОТРАНСПОРТА

ВСЕГО ПО ПРЕДПРИЯТИЮ

ДОСТАВКА ТМЦ

ТРАНСПОРТНЫЕ УСЛУГИ

ОБЩЕПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ НУЖДЫ

АДМИНИСТРАТИВНЫЕ НУЖДЫ

РАСХОДЫ НА СБЫТ

Т/КМ

Грн.

Т/КМ

Грн.

Т/КМ

Грн.

Т/КМ

Грн.

Т/КМ

Грн.

Т/КМ

Грн.

30000

7500

20000

5000

10000

2500

15000

3750

25000

6250

100000

25000

 

Как видите, распределение расходов сводится к определению стоимости 1 т/км работы собственного автотранспорта. Согласно условиям примера она составляет 0,25 грн. (25000 грн. : 100000 т/км). После этого определяют расходы, которые относятся к конкретному направлению работы собственного автотранспорта. Для этого количество тонно-километра (по каждому из направлений эксплуатации) умножают на фактическую стоимость 1 т/км.

Далее соответствующие расходы «разносят» по счетам. Но если с админрасходами и расходами на сбыт все элементарно просто, то с доставкой ТМЦ все не так легко, как того бы хотелось.

С чем это связано? Дело в том, что одной из составляющих себестоимости запасов, которые приобретены за плату, в соответствии с п. 9 П(С)БУ 9, является ТЗР. Точнее говоря, это расходы на заготовку запасов, оплата тарифов (фрахта) за погрузочно-разгрузочные работы и транспортировки запасов всеми видами транспорта к месту их использования, включая расходы по страхованию рисков транспортировки запасов. Сумму ТЗР, которая обобщается на отдельном субсчете счетов учета запасов, ежемесячно распределяют между суммой остатка запасов на конец отчетного месяца и суммой запасов, которые выбыли (использованы, реализованы, безвозмездно переданы и т. п.) за отчетный месяц.

При этом сумму ТЗР, которую относят к выбывшим запасам, определяют как произведение среднего процента ТЗР и стоимости выбывших запасов. Такую сумму отражают на тех же счетах учета, в корреспонденции с которыми отражено выбытие запасов.

Средний процент ТЗР определяют при этом делением суммы остатков ТЗР на начало отчетного месяца и ТЗР за отчетный месяц на сумму остатка запасов на начало месяца и запасов, поступивших за отчетный месяц.

Лучше разобраться в сказанном, надеемся, поможет следующий пример:

 

Пример 2. В течение месяца сумма ТЗР, связанных с доставкой запасов на предприятие, составила 20000 грн. При этом стоимость поступивших запасов — 196000 грн. На начало месяца значится остаток запасов на сумму 14000 грн. Сумма ТЗР, которая относится к этим запасам, составляет 1000 грн. В течение месяца состоялось списание запасов на следующие направления:

— на нужды основного производства — 180000 грн.;

— на общепроизводственные нужды — 20000 грн.;

— для работы собственного автотранспорта предприятия — 4000 грн.

Таким образом, на конец месяца значится остаток запасов на сумму 6000 грн.

Поэтому в первую очередь необходимо определить средний процент ТЗР. Для этого, как мы договорились, суммы остатков ТЗР на начало отчетного месяца и ТЗР за отчетный месяц делят на сумму остатка запасов на начало месяца и запасов, поступивших за отчетный месяц. То есть:

(1000 + 20000) : (14000 + 196000) = 0,1 (10 %).

После этого необходимо определить сумму ТЗР, приходящихся на выбывшие запасы. Для этого, как вы помните, средний процент ТЗР умножают на стоимость выбывших запасов. В нашем случае:

— ТЗР, которые относят к запасам, использованным на нужды основного производства = 0,1 х 180000 грн. = 18000 грн.;

— ТЗР, которые относят к запасам, использованным на общепроизводственные нужды = 0,1 х 20000 грн. = 2000 грн.;

— ТЗР, которые относят к запасам, использованным для работы собственного автотранспорта предприятия = 0,1 х 4000 грн. = 400 грн.

ТЗР, которые относят к запасам, не использованные на конец месяца, таким образом составляют 600 грн. (0,1 х 6000 грн.). Проверяем: (1000 грн. + 20000 грн.) - (18000 грн. + 2000 грн. + 400 грн.).

В бухгалтерском учете ТЗР, как и договаривались, необходимо отнести на те же счета учета расходов, на которых отражают расходование запасов. То есть, по данным примера:

— на расходы основного производства (дебет счета 23 «Производство») — 18000 грн.;

— на общепроизводственные нужды (дебет счета 91 «Общепроизводственные расходы») — 2000 грн.;

— на расходы, связанные с работой собственного автотранспорта (дебет субсчета 234 «Автотранспорт»), — 400 грн.

На этом по данному вопросу все. Так что распределяйте без проблем!

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал
stop

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить
App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Мы принимаем
ic-privat ic-visa ic-visa
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Войдите, чтобы читать больше! Авторизованные пользователи получают бесплатно 5 статей в месяц