Обычные цены: как их доначисляют при налоговых проверках
С понятием обычных цен чаще всего сталкиваются предприниматели — плательщики НДС, хотя существуют и другие категории налогоплательщиков, которым законодательство предписывает проводить «обычноценовые» расчеты. При этом наверняка большинство таких граждан-предпринимателей задавалось вопросом: каким образом налоговики могут выяснить, придерживаются ли они «обычноценовых» критериев и к чему может привести игнорирование установленных норм?
Недавно ГНАУ разъяснила порядок доначисления налоговых обязательств при выявлении у предпринимателей отклонений от расчетов исходя из обычных цен (см. «СД», 2009, № 20, с. 10). Принимая это во внимание, мы решили еще раз напомнить предпринимателям нюансы применения обычных цен, а также осветить процедуру доначисления налоговых обязательств при несоблюдении утвержденных положений.
Маргарита СМИРНОВА, консультант газеты «Собственное Дело»
Документы статьи
КАСУ
— Кодекс административного судопроизводства Украины от 06.07.2005 г. № 2747-IV.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Закон о налоге с доходов
— Закон Украины «О налоге с доходов физических лиц» от 22.05.2003 г. № 889-IV.Закон № 2181
— Закон Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III.Письмо ГНАУ № 21255
— письмо ГНАУ «О применении обычной цены» от 30.09.2009 г. № 21255/7/15-0217.
Применение обычных цен налогоплательщиком
Требование начислять налоги исходя из обычных цен, осуществляя хоздеятельность, актуально в первую очередь для предпринимателей — плательщиков НДС (в том числе и для отнесения сумм НДС в налоговый кредит)(см. «СД», 2007, № 12, с. 12).
| № п/п | Случай применения обычных цен согласно | Правила применения |
| 1 | 2 | 3 |
| 1 | Поставка товаров (услуг) (п. 4.1 ст. 4) | Если обычная цена на товары (услуги) превышает договорную цену на такие товары (услуги) более чем на 20 %, база налогообложения операции по поставке таких товаров (услуг) определяется по обычным ценам |
| 2 | Поставка товаров (работ, услуг) без оплаты или | База налогообложения определяется исходя из фактической цены операции, но не ниже обычных цен. При этом 20-процентный коридор, о котором шла речь в предыдущем пункте данного раздела таблицы, не применяется |
| 3 | Осуществление операций по бесплатной передаче | База налогообложения определяется исходя из фактической цены операции, но не ниже обычных цен. При этом 20-процентный коридор, о котором шла речь в предыдущем пункте данного раздела таблицы, не применяется |
| 4 | Натуральные выплаты в счет оплаты труда физическим лицам, находящимся в трудовых отношениях | |
| 5 | Передача товаров (работ, услуг) в пределах баланса плательщика налога для непроизводственного использования, расходы на которое не относятся к валовым расходам производства (обращения) и не подлежат амортизации (п. 4.2 ст. 4) | |
| 6 | Передача товаров (работ, услуг) связанному с продавцом лицу или субъекту предпринимательской деятельности, не зарегистрированному как плательщик НДС (п. 4.2 ст. 4) | |
| 7 | Осуществление операций по поставке товаров (услуг), которые являются объектом налогообложения, под обеспечение долговых обязательств покупателя, предоставленных такому плательщику в форме простого или переводного векселя или прочих долговых инструментов, выпущенных таким покупателем или третьим лицом (п. 4.8 ст. 4) | Базой налогообложения является договорная стоимость таких товаров (услуг), но не ниже обычных цен без учета дисконтов или других скидок с номинала такого векселя, а по процентным векселям — договорная стоимость таких товаров (услуг), но не ниже обычных цен, увеличенная на сумму процентов, которые начислены или должны быть начислены на сумму номинала такого векселя |
| 8 | Осуществление с согласия векселедержателя встречной поставки товаров (услуг) вместо денежного погашения суммы долга, указанного в векселе (п. 4.8 ст. 4) | |
| 9 | Основные производственные фонды или непроизводственные фонды: | Для целей налогообложения данные операции рассматриваются как поставка основных производственных или непроизводственных фондов по обычным ценам, действующим на момент такой поставки |
| 10 | Приобретение товаров (услуг) (п.п. 7.4.1 ст. 7) | Налоговый кредит определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров (услуг), но не выше уровня обычных цен, если договорная цена на такие товары (услуги) отличается более чем на 20 % от обычной цены на них |
| 11 | Товары после приобретения используются в операциях, которые не являются объектом налогообложения или освобождаются от налогообложения, или основные фонды переводятся в состав непроизводственных фондов (п.п. 7.4.1 ст. 7) | Для целей налогообложения такие товары (услуги), основные фонды считаются проданными по их обычной цене, но не ниже цены их приобретения (изготовления, строительства, сооружения) |
| 12 | Аннулирование регистрации плательщика налога, в учете которого на день аннулирования находятся товарные остатки или основные фонды, по которым был начислен налоговый кредит в прошедших или текущем налоговых периодах (п. 9.8 ст. 9) | Налогоплательщик вынужден признать условную продажу таких товаров по обычным ценам |
Также применение обычных цен касается предпринимателей, которые начисляют налог с доходов при некоторых выплатах физлицам.
| № п/п | Случай применения обычных | Правила применения |
| 1 | Начисление доходов физическим лицам в любых неденежных формах (п. 3.4 ст. 3) | Объект налогообложения рассчитывается путем умножения стоимости такого начисления, определенной по обычным ценам, на «натуральный» коэффициент |
| 2 | Получение от работодателя | База для начисления налога с доходов физических лиц определяется путем умножения суммы скидки, рассчитанной как разница между обычной ценой и ценой (стоимостью) товаров (услуг), на «натуральный» коэффициент |
Как определяются обычные цены
В соответствии с
пунктом 1.18 статьи 1 Закона об НДС для целей данного Закона обычные цены понимаются и применяются по правилам, определенным пунктом 1.20 статьи 1 Закона о налоге на прибыль.В свою очередь,
Закон о налоге с доходов не содержит ссылки на конкретную норму. Тем не менее, руководствуясь пунктом 1.21 статьи 1 Закона о налоге с доходов, который в подобных случаях отсылает к положениям других законов, для определения обычной цены в целях начисления налога с доходов следует применять пункт 1.20 статьи 1 Закона о налоге на прибыль.Так, для того чтобы узнать обычную цену на товар, сторонам нужно ориентироваться на цены идентичных либо однородных товаров справка 1.
Информация о ценах на них черпается из сведений о заключенных договорах, причем на момент продажи таких товаров и в сопоставимых условиях. К тому же должны учитываться такие условия договоров, как количество (объем) товаров (например, объем товарной партии), сроки выполнения обязательств, условия платежей, обычных для такой операции, а также другие объективные условия, которые могут повлиять на цену.
При этом условия договоров на рынке идентичных (в случае их отсутствия — однородных) товаров (работ, услуг) признаются сопоставимыми, если отличие между такими условиями существенно не влияет на цену или может быть экономически обосновано.
Например, предприниматель в определенный период заключает с клиентами договоры с одинаковыми (примерно одинаковыми) условиями по срокам выполнения, объемам товарной партии, условиями платежей и по этим договорам договорная стоимость товаров одна и та же. Эта цена и будет являться обычной.
Если потом по одному из аналогичных договоров цена будет существенно отличаться в меньшую сторону от остальных, то обычной ценой по такому договору будет та, которая уже была установлена по другим подобным договорам (та, что побольше).
Но в то же время, если условия такого договора отличаются от «большинства» (например объем товарной партии значительно больший), предприниматель вполне может обосновать обычность цены по такому договору. Здесь продавец заинтересован уступить в цене клиенту, который берет большую партию товара. При этом желательно, чтобы был составлен какой-то документ с обоснованием договорной стоимости товара при условии, если клиент берет большую партию товара. Это можно сделать каким-то распоряжением или оговорить соответствующее условие в прайс-листе.
В определенных случаях предпринимателю может понадобиться снизить цену товара, например предоставив вполне уместную скидку контрагенту.
В
подпункте 1.20.2 статьи 1 Закона о налоге на прибыль сказано, что для определения обычной цены товаров (работ, услуг) учитываются обычные при заключении соглашений между несвязанными лицами надбавки или скидки к цене. В частности, учитываются скидки, связанные с:— сезонными и другими колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);
— окончанием (приближением даты окончания) срока хранения (годности, реализации);
— сбытом неликвидных или низколиквидных товаров;
— маркетинговой политикой, в том числе при продвижении товаров (работ, услуг) на рынки;
— предоставлением опытных моделей и образцов товаров с целью ознакомления с ними потребителей.
То есть в большинстве случаев, если предприниматель обоснует предоставление скидок покупателям (клиентам), цена со скидкой на такой товар, работу или услугу будет считаться обычной ценой на такой товар.
Для такого обоснования предпринимателю стоит составить документ в произвольной форме в виде распоряжения, в котором были бы указаны:
— основания для предоставления скидок (перечисленные выше или какие-то другие);
— перечень товаров, на которые предоставляются скидки;
— период действия скидки;
— размер скидки при конкретных условиях (в процентном отношении или суммарно) и другие условия их предоставления (кому и при каких условиях предоставляются и т. п.).
Если цены на товары (работы, услуги) подлежат государственному регулированию в соответствии с законодательством (например, цены на лекарственные средства, некоторые продовольственные товары, электроэнергию и др.), обычной считается цена, установленная согласно принципам такого регулирования. Это правило не распространяется на установление минимальной продажной цены (например, цены на сахар, алкогольную продукцию), поскольку в этом случае обычной является справедливая рыночная цена (
подпункт 1.20.5 статьи 1 Закона о налоге на прибыль). В случае когда на товары (работы, услуги) госорганами установлены максимальные цены, но налогоплательщик продает такие товары (работы, услуги) по ценам ниже установленных, то это нарушением не считается и налоговые обязательства по НДС исходя из максимальных цен не начисляются.
Обоснование уровня обычных цен налоговиками при проверке
Итак, если при проверке у налоговиков возникнет подозрение, что предприниматель осуществляет сделки (продает, покупает товары и т. д.), не придерживаясь уровня обычных цен, то, прежде чем доначислить обязательства, они должны этот факт доказать. Такая обязанность возложена на налоговиков
пунктом 1.20.8 статьи 1 Закона о налоге на прибыль. При проведении проверки плательщика налога налоговый орган имеет право предоставить запрос, а плательщик налога обязан обосновать уровень договорных цен или сослаться на нормы абзаца первого подпункта 1.20.1 статьи 1 Закона о налоге на прибыль.На первый взгляд может показаться, что данный порядок относится только к случаям доначисления налога на прибыль, плательщиками которого предприниматели не являются. Однако, как уже было сказано, именно к этому
Закону отсылает норма подпункта 1.18 Закона об НДС, поэтому данный порядок применяется и в отношении НДС (письмо ГНАУ от 13.06.2006 г. № 6421/6/16-1515-26).То же самое относится и к доначислениям согласно
Закону о налоге с доходов. Хотя прямой ссылки в данном Законе нет, тем не менее здесь также применимы данные нормы, с чем соглашаются и налоговики (письма ГНАУ от 29.04.2004 г. № 7785/7/17-3117, № 3380/6/17-3116). Следовательно, обоснование уровня обычных цен по НДС и по налогу с доходов физических лиц также должно осуществляться по процедуре подпункта 1.20.8 статьи 1 Закона о налоге на прибыль.
Порядок доначисления обязательств исходя из обычных цен
Разъяснения по порядку доначисления обязательств исходя из обычных цен в распоряжении предпринимателей появились благодаря
письму ГНАУ № 21255 (см.«СД», 2009, № 20, с. 10).Решение о применении обычных цен при определении налоговых обязательств, которое составляется в произвольной форме с указанием даты его принятия, номера, наименования проверяемого налогоплательщика, оснований для применения обычной цены, предусмотренных законом по вопросам налогообложения, и т. п., принимает руководитель (заместитель руководителя) налогового органа. В отдельных частях соответствующих разделов акта проверки делается ссылка на данное решение, указывается основание для применения обычной цены: ссылки на нормы законов, которыми предусматривается применение обычных цен для целей налогообложения в конкретной ситуации.
В
письме ГНАУ № 21255 также говорится о необходимости указания в акте проверки обоснования расчета обычных цен в порядке, установленном пунктом 1.20 статьи 1 Закона о налоге на прибыль для соответствующей хозяйственной операции.Еще один важный момент. В соответствии с
подпунктом 1.20.8 статьи 1 Закона о налоге на прибыль при проверке налоговый орган имеет право обратиться с запросом к плательщику об обосновании обычной цены. При направлении запроса о применении обычных цен налогоплательщик обязан обосновать уровень обычных цен или, сославшись на подпункт 1.20.1 статьи 1 Закона о налоге на прибыль, указать, что обычная цена соответствует договорной.Несмотря на то что такой запрос является правом, а не обязанностью налоговиков, тем не менее его отсутствие может сыграть на руку предпринимателю в случае судебного спора с проверяющими на предмет обоснования «обычности» цен.
В соответствии с
подпунктом 1.20.10 статьи 1 Закона о налоге на прибыль доначисление налоговых обязательств плательщика налога налоговым органом в результате определения обычных цен осуществляется по процедуре, установленной законом для начисления налоговых обязательств по косвенным методам.Налоговый орган имеет право применить обычные цены для определения базы налогообложения в случаях, предусмотренных законом, независимо от вида хозяйственной операции, осуществляемой плательщиком этого налога, или налогового статуса другой стороны такой операции. Применение косвенных методов представителями налоговых органов предусмотрено
подпунктом 4.3.5 статьи 4 Закона № 2181.Тем не менее из
подпункта 1.20.10 статьи 1 Закона о налоге на прибыль следует, что в нем говорится именно о процедуре доначисления обычных цен, установленной законом для начисления обязательств по косвенным методам, а не о применении самих косвенных методов, которые на данный момент не используются (отсутствует утвержденный механизм применения). То есть, как указано в подпункте 4.3.5 статьи 4 Закона № 2181, решение об уплате налоговых обязательств должно приниматься в судебном порядке по представлению руководителя (его заместителя) соответствующего налогового органа.Таким образом, по итогам проверки принимается решение о начислении налоговых обязательств с использованием обычных цен за подписью руководителя (заместителя руководителя) соответствующего налогового органа в произвольной форме (с указанием даты принятия решения, его номера, названия проверяемого налогоплательщика).
На основе данного решения направляется исковое заявление об уплате начисленных с применением обычных цен сумм налогов штрафных санкций) в административный суд в порядке, предусмотренном
пунктом 4 статьи 17 КАСУ. Именно в судебном порядке налоговый орган обязан доказать правомерность расчета примененных обычных цен, и уже по результатам судебного разбирательства суд должен принять решение об уплате налоговых обязательств.Заметим, что в ходе проверки у плательщика могут быть выявлены и другие нарушения, требующие доначисления налоговых обязательств (штрафных санкций). Относительно их предпринимателю высылается отдельное уведомление-решение.
Добавим, что в
письме ГНАУ № 21255 сказано, что предусмотренная им судебная процедура не применяется в случаях:— уменьшения (отказа от предоставления) бюджетного возмещения по налогу на добавленную стоимость;
— уменьшения отрицательного значения разницы между суммами налогового обязательства и налогового кредита по НДС (кроме случаев, когда осуществляется доначисление).
Выводы
Начислять налоговые обязательства, ориентируясь на обычные цены, предпринимателей обязывают
Закон об НДС и Закон о налоге с доходов.Величина обычной цены определяется согласно правилам
подпункта 1.20 статьи 1 Закона о налоге на прибыль.Если при проверке представители налогового органа выявят у предпринимателя отклонения от обычных цен, при определении базы налогообложения НДС или налогом с доходов они обязаны провести доначисления налогов и штрафных санкций.
В то же время у налоговиков есть право обратиться с запросом к налогоплательщику, в котором он может обосновать уровень применяемых им обычных цен.
Процедура доначисления «обычноценовых» обязательств строго регламентирована. Для этого должно быть принято решение руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, дано обоснование рассчитанных сумм со ссылкой на нормы законодательства и т. д.
Окончательное решение о доначислении налоговых обязательств из-за несоблюдения обычных цен принимается в судебном порядке.
Справочная информация (справка)
1 Также существуют отдельные правила установления обычных цен на товары (работы, услуги), продаваемые на конкурсах, аукционах, биржах, рынке ценных бумаг, в принудительном порядке и других случаях. В целом они приведены в
пункте 1.20 статьи 1 Закона о налоге на прибыль.
