О порядке заполнения Справки — приложения 2 к декларации по НДС
Письмо Государственной налоговой администрации Украины от 15.07.2010 г. № 14134/7/16-1117
В связи с поступлением запросов от плательщиков налогов и налоговых органов по поводу порядка заполнения Справки об остатке сумм отрицательного значения предыдущего налогового периода, которые после бюджетного возмещения включаются в состав налогового кредита следующего налогового периода (приложение 2 к налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость) (далее — Справка) с учетом положений
Закона Украины от 20 мая 2010 года № 2275-VI «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины» (далее — Закон № 2275) Государственная налоговая администрация Украины сообщает.В соответствии с
пунктом 5.12 Порядка заполнения и подачи налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (утвержденного приказом Государственной налоговой администрации Украины от 30.05.97 № 166 и зарегистрированного в Министерстве юстиции Украины 09.07.99 под № 250/2054) в случае заполнения строки 24 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость обязательной является подача Справки.Разъяснения по особенностям составления Справки и Методика расчета показателей Справки предоставлены в
письме Государственной налоговой администрации Украины от 06.08.2008 № 15844/7/16-1117.Временное применение
указанных разъяснений и составление Справки исходя из положений Закона № 2275 осуществляется с учетом следующего.Данные
строк 24 и 26 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость соответствующего отчетного периода отражаются в колонках 3 и 5 итоговой строки Справки.Последующее распределение (в соответствующих колонках) по периодам возникновения (
колонка 2) налогового кредита, за счет которого они сформированы, осуществляется исходя из уплаченной суммы.В
колонке 5 отражается неуплаченная часть отрицательного значения, рассчитанная как разница между суммой, указанной в соответствующей строке колонки 5 Справки за предыдущий отчетный период (стр. 26 Декларации), и суммой соответствующей строки колонки 4 Справки текущего отчетного периода (уплаченная сумма).Пример
заполнения Справки приведен в приложении 1.
Приложение 1
Пример заполнения Справки об остатке сумм отрицательного значения предыдущего налогового периода, которые после бюджетного возмещения включаются в состав налогового кредита следующего налогового периода (приложение 2 к налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость) исходя из показателей приложения 1 к письму ГНА Украины от 08.07.2010 № 13547/7/16-1517
| Залишок від'ємного значення попереднього податкового періоду за вирахуванням суми податку, яка підлягає сплаті до бюджету за підсумками поточного звітного періоду (рядок 24 податкової декларації звітного податкового періоду)
| Частина залишку від'ємного значення, фактично сплачена отримувачем товарів (послуг) постачальникам таких товарів (послуг) у попередніх податкових періодах та не погашена податковими зобов'язаннями попередніх податкових періодів або не брала участі у розрахунках бюджетного відшкодування
| Значення рядка 26 декларації звітного податкового періоду
| Залишок від'ємного значення попереднього податкового періоду за вирахуванням суми податку, яка підлягає сплаті до бюджету за підсумками поточного звітного періоду (рядок 24 податкової декларації звітного податкового періоду)
| Частина залишку від'ємного значення, фактично сплачена отримувачем товарів (послуг) постачальникам таких товарів (послуг) у попередніх податкових періодах та не погашена податковими зобов'язаннями попередніх податкових періодів або не брала участі у розрахунках бюджетного відшкодування
| Значення рядка 26 декларації звітного податкового періоду
| Залишок від'ємного значення попереднього податкового періоду за вирахуванням суми податку, яка підлягає сплаті до бюджету за підсумками поточного звітного періоду (рядок 24 податкової декларації звітного податкового періоду)
| Частина залишку від'ємного значення, фактично сплачена отримувачем товарів (послуг) постачальникам таких товарів (послуг) у попередніх податкових періодах та не погашена податковими зобов'язаннями попередніх податкових періодів або не брала участі у розрахунках бюджетного відшкодування
| Значення рядка 26 декларації звітного податкового періоду
| Залишок від'ємного значення попереднього податкового періоду за вирахуванням суми податку, яка підлягає сплаті до бюджету за підсумками поточного звітного періоду (рядок 24 податкової декларації звітного податкового періоду)
| Частина залишку від'ємного значення, фактично сплачена отримувачем товарів (послуг) постачальникам таких товарів (послуг) у попередніх податкових періодах та не погашена податковими зобов'язаннями попередніх податкових періодів або не брала участі у розрахунках бюджетного відшкодування
| Значення рядка 26 декларації звітного податкового періоду
| |
| звітний період, у якому виникла сума | сума | сума | сума | сума | сума | сума | сума | сума | сума | сума | сума | сума |
|
| травень 2010 | червень 2010 | липень2010 | серпень2010 | ||||||||
| Лис. 09 | 10 000 | 0 | 10 000 | 0 | 2 000 | 8 000* | 0 | 2 000 | 6 000* | 2 000 | 2 000 | 4 000* |
| Лют. 10 | 15 000 | 0 | 15 000 | 0 | 0 | 15 000* | 0 | 5 000 | 10 000* | 2 000 | 2 000 | 8 000* |
| Квіт. 10 | 20 000 | 0 | 20 000 | 1 000** | 2 000 | 18 000* | 0 | 0 | 18 000* | 5 000 | 5 000 | 13 000* |
| Трав. 10 | — | — | — | 1 000 | 1 000 | 0 | — | — | — | — | — | — |
| Чер. 10 | — | — | — | — | — | — | — | — | — | — | — | — |
| Лип. 10 | — | — | — | — | — | — | — | — | — | — | — | — |
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
| Усього | 45 000 | 0 | 45 000 | 2 000 | 5 000 | 41 000* | 0 | 7 000 | 34 000* | 9 000 | 9 000 | 25 000* |
— рядок відсутній у Довідці
* Расчетная сумма, определенная как разница между суммой в соответствующей строке колонки 5 Справки за предыдущий отчетный период (строка 26 Декларации) и суммой соответствующей строки колонки 4 Справки текущего отчетного периода (уплаченная сумма).
** Свертывание положительных начислений по декларации по НДС (строка 20) осуществляется за счет отрицательного значения в хронологическом порядке его возникновения в пределах уплаченной суммы.
Заместитель председателя А. Любченко
комментарий редакции
К сожалению, в ГНАУ уже стало традицией разъяснять порядок налогообложения животрепещущих вопросов письмами, выходящими совсем не задолго до окончания предельного срока предоставления декларации. К сожалению, данное
письмо большинство налогоплательщиков увидели уже после окончания предельного срока предоставления декларации по НДС за июнь.В данном
письме следует обратить внимание на следующие моменты:
1. Налоговики ссылаются на
письмо ГНАУ от 06.08.2008 г. № 15844/7/16-1117. Это может говорить о том, что, по их мнению, оплаченная часть отрицательного значения для целей переноса показателя стр. 26 декларации предыдущего периода в стр. 23.2 декларации текущего периода определяется точно так же, как и сумма НДС, подлежащая возмещению. Этот вопрос имеет два аспекта:— оплата поставщику или в бюджет при импорте должна быть осуществлена в периодах, предшествующих (а фактически в
предшествующем) отчетному, т. е. оплаты текущего отчетного периода не учитываются. Этот вывод четко прослеживался и в письме ГНАУ от 08.07.2010 г. № 13547/7/16-1517 ;— для расчета уплаченной суммы не нужно составлять пропорции или придумывать какие-либо другие методики. Для того чтобы отрицательное значение считалось оплаченным, достаточно, чтобы поставщику или в бюджет был перечислен НДС на сумму, не меньшую, чем само отрицательное значение в разрезе периодов. То есть оплачивать весь налоговый кредит периода формирования отрицательного значения не нужно, достаточно оплатить его в рамках суммы отрицательного значения. Если перечисленная сумма меньше, то переносу в стр. 23.2 следующего периода подлежит часть отрицательного значения в рамках уплаченной суммы.
С другой стороны, не исключено, что, ссылаясь на
письмо от 06.08.2008 г. № 15844/7/16-1117, налоговики не против видеть в качестве уплаченных и те суммы отрицательного значения, которые возникли в предыдущих периодах и фактически были давно уплачены, но задекларированы как неуплаченные (т. е. вместо стр. 25 налогоплательщик заполнил стр. 26). Ведь письмо от 06.08.2008 г. № 15844/7/16-1117 было издано в тот период, когда в Законе об НДС вместо слов «…в сумме, уплаченной… в предыдущем периоде…» появились слова «…в сумме, уплаченной… в предыдущих периодах». Именно эти изменения предполагали определение части отрицательного значения, оплаченной в свое время, но под возмещение не попавшей из-за старых формулировок Закона об НДС. То есть ситуация похожая, но не идентичная. Отличие в том, что тогда, в 2008 году, в декларации не была допущена ошибка (просто нормы Закона были другими), а сейчас, отражая в стр. 26 декларации фактически уплаченные суммы, налогоплательщик допускал ошибку.Конечно, хотелось бы, чтобы налоговики либерально разъяснили эту ситуацию, ведь среди плательщиков НДС, заполняющих стр. 26, таких подавляющее большинство, однако шансы, к сожалению, невелики.
2. Жесткое правило, которым следует руководствоваться при заполнении декларации по НДС и приложения 2, заключается в том, что итоговая сумма гр. 3 приложения 2 должна соответствовать показателю стр. 24 декларации, а итоговая сумма по гр. 5 — показателю стр. 26. В принципе это правило существовало и раньше, однако с учетом нового порядка переноса отрицательного значения НДС ГНАУ выводит новую формулу для расчета показателей приложения 2:
показатели гр. 5 приложения 2 рассчитываются как разница между показателями гр. 5 приложения 2 за предыдущий период и показателями гр. 4 приложения 2 текущего периода.Такой механизм нельзя назвать удобным как для налогоплательщиков, так и для налоговых органов, ведь выходит, что отрицательное значение будет отражаться в гр. 3 приложения 2 только один раз в периоде, следующем за периодом его формирования.
Кстати, эта формула (гр. 5 текущ. периода = гр. 5 пред. периода - гр. 4 текущ. периода) работает не всегда, ведь
не все уплаченные суммы отрицательного значения проходят через стр. 26 предыдущего периода. Например, если в предыдущем периоде было сформировано отрицательное значение (заполнена стр. 22.2) и оно в том же периоде оплачено, то эта сумма не пройдет через стр. 26, но в гр. 4 приложения 2 текущего периода она должна быть указана как уплаченная. Этот момент четко прослеживается из примера, приведенного в письме. Если следовать формуле, то в гр. 5 приложения 2 к декларации за июнь должно быть 40000 грн. (45000 - 5000), а на самом деле фигурирует 41000 грн. Это вызвано тем, что в мае появилось оплаченное отрицательное значение 1000 грн., которое увеличивает показатель стр. 23.1 декларации за июнь, но через стр. 26 декларации за май (а следовательно, и гр. 5 приложения 2 к этой же декларации) не проходит.Если же налоговики имели в виду применение формулы только в
разрезе отдельных периодов, а не итоговой строки, то все равно она не всегда будет работать. Например, если в предыдущем периоде возникло отрицательное значение (была заполнена стр. 22.2) и это отрицательное значение не оплачено, то в гр. 5 приложения 2 предыдущего периода оно не пройдет, не пройдет оно и в гр. 4 приложения 2 текущего периода, а в гр. 5 этого же приложения ее отразить нужно, хотя по формуле в гр. 5 должен быть указан «0».3.
Даже если стр. 24 не заполнена, приложение 2 подавать все равно нужно, ведь в нем должна быть заполнена гр. 5, которая должна соответствовать показателю стр. 26 декларации. Причем в гр. 2 такого приложения необходимо указывать периоды формирования отрицательного значения, хотя по гр. 3 будет стоять «0». Приложение 2 не будет подаваться только в том случае, если в декларации не заполнена ни стр. 24, ни стр. 26.
4. Наконец-то мы услышали ответ на вопрос о правилах
сворачивания отрицательного значения, сформированного в разных периодах, с текущим налоговым обязательством. Этот вопрос задавали ГНАУ достаточно давно. ГНАУ попыталась ответить на него в письме от 14.06.2008 г. № 6912/5/16-1516, где прозвучала такая мысль: отрицательное значение НДС предыдущего периода засчитывается в погашение текущего положительного начисления независимо от периода, в котором оно возникло. Назвать это полноценным ответом нельзя, так как для правильного учета отрицательного значения нужно применять определенный порядок. В частности, использовать некий аналог метода ФИФО, предполагающий уменьшение накопившегося отрицательного значения в хронологическом порядке по мере его возникновения, т. е. отрицательное значение, возникшее первым, уменьшать в первую очередь, следующее, образовавшееся за ним, — во вторую и т. д. Единственное, что добавляет ГНАУ в данном письме, — такое сворачивание осуществляется в рамках уплаченной суммы. Это и понятно, ведь неоплаченное отрицательное значение теперь не может перекрывать положительное налоговое обязательство (за исключением отрицательной суммы, переходящей из стр. 22.2 предыдущей декларации в стр. 23.1 текущей).
5. Что касается примера, приведенного в данном
письме, то, к сожалению, в некоторых местах закралась досадная оплошность. Например, в гр. 3 приложения 2 за май расшифрована стр. 24, причем сумма отрицательного значения, сформированного в апреле, равна 20000. Хотя в примере, приведенном в письме от 08.07.2010 г. № 13547/7/16-1517, в стр. 23.1 декларации за май (это и есть отрицательное значение апреля) фигурирует 5000.
6. К сожалению, ни в этом
письме, ни в предыдущих письмах ГНАУ не рассказала, как заполнять декларацию тем плательщикам НДС, которые не имеют права на бюджетное возмещение (например, лицо зарегистрировано плательщиком НДС менее 12 месяцев назад). Да и не ответила на вопрос, могут ли они в принципе переносить показатель стр. 26 в стр. 23.2 следующего периода при наличии оплаты.Не исключено, что налоговики в этом вопросе могут занять
фискальную позицию, ведь в новом подпункте 7.7.2 Закона об НДС сказано о включении отрицательной суммы в состав налогового кредита следующего периода (в оплаченной части) и о включении этой суммы в расчет бюджетного возмещения как об одновременных действиях (обратите внимание на союз «и», присутствующий в абзаце первом части «б» подпункта 7.7.2). Но такие налогоплательщики не имеют права на бюджетное возмещение, расчет бюджетного возмещения не осуществляют, да и само приложение 3 к декларации по НДС, которое так и называется: «Розрахунок суми бюджетного відшкодування», не подают. К тому же, заполняя приложение 2, они ставили в гр. 4 прочерк, поскольку декларировали все отрицательное значение как неоплаченное, несмотря на то что фактически оно было оплачено. И если налоговики в данном письме намекают, что правила определения оплаты отрицательного значения для переноса в налоговый кредит следующего периода и правила определения суммы бюджетного возмещения одинаковы, то выходит, что такие налогоплательщики вряд ли могут рассчитывать на перенос стр. 26 в стр. 23.2 следующего периода, ведь в гр. 4 приложения 2 эти суммы будут задекларированы ими как неоплаченные.Что касается бюджетного возмещения, то по прошествии 12-месячного периода они должны иметь на него право, невзирая на введенные
Законом № 2275 ограничения.Разумеется, кроме этого вопроса, существует еще целый ряд других (например, уже упомянутый вопрос о возможности переноса ранее оплаченной стр. 26, об учете сумм НДС при возврате товаров. Надеемся, что ГНАУ не будет медлить с их решением.
