Мораторий на проверки единоналожников: особенности применения
Возобновление в этом году моратория на проверки плательщиков единого налога вызвало ряд вопросов, так как законодательные нормы сформулированы крайне нечетко. В связи с этим в сегодняшней статье мы постараемся разобраться с тем, на кого он распространяется.
Влада КАРПОВА, консультант газеты «Собственное Дело», канд. экон. наук, сертифицированный бухгалтер-практик (CAP)
Документы и сокращения статьи
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
КУоАП — Кодекс Украины об административных правонарушениях от 07.12.84 г. № 8073-X.
Закон № 4448 — Закон Украины «Об особенностях осуществления государственного надзора (контроля) в сфере хозяйственной деятельности относительно физических лиц — предпринимателей и юридических лиц, которые применяют упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности» от 23.02.2012 г. № 4448-VI.
Закон о надзоре — Закон Украины «Об основных принципах государственного надзора (контроля) в сфере хозяйственной деятельности» от 05.04.2007 г. № 877-V.
Закон № 361 — Закон Украины «О ветеринарной медицине» от 16.11.2006 г. № 361-V.
Закон № 4004 — Закон Украины «Об обеспечении санитарного и эпидемического благополучия населения» от 24.02.94 г. № 4004-XII.
Постановление № 306 — постановление КМУ «Об утверждении критериев, по которым оценивается степень риска от осуществления хозяйственной деятельности и определяется периодичность осуществления плановых мероприятий государственного надзора (контроля) в сфере техногенной и пожарной безопасности» от 29.02.2012 г. № 306.
Постановление № 1405 — постановление КМУ «Об утверждении критериев, по которым оценивается степень риска от осуществления хозяйственной деятельности для санитарного и эпидемического благополучия населения и определяется периодичность осуществления плановых мероприятий государственного надзора (контроля) Государственной санитарно-эпидемиологической службой и ее территориальными органами» от 30.11.2011 г. № 1405.
ФБ — Фонд общеобязательного государственного социального страхования Украины на случай безработицы.
ФВПТ — Фонд социального страхования Украины по временной потере трудоспособности.
ФНС — Фонд социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний Украины.
РРО — регистраторы расчетных операций.
Как долго действуют новые ограничения по проверкам
Мораторий на проверки единоналожников был введен частью 11 статьи 22 Закона о надзоре. Они действовали «до введения в действие положений об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства в отношении физических лиц — предпринимателей и юридических лиц».
Поскольку вопросы применения упрощенной системы налогообложения были урегулированы путем внесения изменений в НКУ, с 01.01.2012 г. указанные нормы утратили силу. И вот на смену им был принят Закон № 4448, который действует уже без ограничения какими-либо сроками или условиями. Сам факт того, что введенный им мораторий (а по сути запрет) на проверки действует бессрочно, вызвал возражения у экспертов. Однако, несмотря на их замечания, Закон № 4448 был принят и подписан Президентом.
В результате получилось, что порядок проведения контрольных мероприятий единоналожников и, в частности, предусмотренный Законом № 4448 мораторий на проверки будут действовать постоянно. Иными словами, можно сказать, что Законом № 4448 очерчена специфика проведения проверок плательщиков единого налога.
Какие лица могут воспользоваться мораторием
Как мы ранее отмечали, из нечетких норм Закона № 4448 нельзя сделать однозначных выводов относительно круга лиц, на которых он распространяется. Так, его преамбула наталкивает на мысль, что он касается только «упрощенцев»: «Данный Закон определяет особенности осуществления государственного надзора (контроля) в сфере хозяйственной деятельности в отношении физических лиц — предпринимателей и юридических лиц, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности».
Однако уже другие выводы позволяет сделать формулировка части 1 статьи 2 Закона № 4448, которая звучит так:
«1. Действие данного Закона распространяется на физических лиц — предпринимателей, не зарегистрированных в качестве плательщиков налога на добавленную стоимость, деятельность которых не отнесена к высокой степени риска в соответствии с Законом Украины «Об основных принципах государственного надзора (контроля) в сфере хозяйственной деятельности» <…>, и юридических лиц, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, предусматривающую включение налога на добавленную стоимость в состав единого налога, деятельность которых не отнесена к высокой степени риска в соответствии с Законом Украины «Об основных принципах государственного надзора (контроля) в сфере хозяйственной деятельности» <…>».
Если следовать системному толкованию, то, скорее всего, предполагалось, что Закон № 4448 должен распространяться только на упрощенцев, поскольку аналогичные нормы из Закона о надзоре действовали до внесения изменений в упрощенную систему налогообложения. Из этого можно заключить, что он «привязан» к упрощенцам. Тогда, по логике, он должен применяться только в отношении следующих лиц:
1) предпринимателей — плательщиков единого налога, не зарегистрированных плательщиками НДС, деятельность которых не отнесена к высокой степени риска;
2) юридических лиц — плательщиков единого налога по ставкам 5 % и 10 %, деятельность которых не отнесена к высокой степени риска.
В то же время «размытые» законодательные формулировки позволяют воспользоваться им также предпринимателям, находящимся на общей системе налогообложения, — неплательщикам НДС, деятельность которых не отнесена к высокой степени риска.
Отдельные проблемы возникают с применением критерия «высокая степень риска». В соответствии с требованиями Закона о надзоре постановлениями Кабмина были утверждены критерии, которые условно можно разделить на две группы:
1) критерии, которыми регламентируется степень риска для определенного вида контрольных мероприятий (например, проверки Пенсионного фонда Украины, органов пожарного надзора, органов санитарно-ветеринарного надзора и т. п.);
2) критерии, которыми установлена степень риска для определенного вида хозяйственной деятельности (например, хоздеятельность в сфере защиты растений, хоздеятельность в сфере племенного дела в животноводстве и т. п.).
В связи с этим возникает вопрос: на какие критерии следует ориентироваться для целей применения Закона № 4448? Мы считаем, что здесь следует действовать так:
— применительно к конкретному контрольному мероприятию следует использовать специально установленные для него критерии. Например, в части проверок органов пожарного надзора всем лицам, независимо от осуществляемого ими вида деятельности, необходимо определять свой класс риска на основе Критериев, по которым оценивается степень риска от осуществления хозяйственной деятельности и определяется периодичность осуществления плановых мероприятий государственного надзора (контроля) в сфере техногенной и пожарной безопасности (приложение к постановлению № 306);
— если для какого-то контрольного мероприятия критерии отдельно не установлены, класс риска следует определять исходя из осуществляемых субъектом хозяйствования видов деятельности.
Если единоналожник не соответствует указанным критериям высокой степени риска, то на него распространяется мораторий. Таким образом, может получиться, что, к примеру, субъект хозяйствования попадет под мораторий на проверки «пенсионщиков», но не впишется в мораторий «пожарников» и т. п.
Для облегчения такого анализа мы привели таблицу с указанием нормативных актов, которыми утверждены критерии степени риска для определенных видов деятельности (см. табл. 2 на с. 21).
На проверки каких органов не распространяется мораторий
Это один из самых сложных вопросов, который возник по вине законодателей. Еще на этапе анализа законопроекта к Закону № 4448 эксперты предупреждали, что соответствующие нормы следует вводить путем внесения изменений в Закон о надзоре, однако к ним не прислушались. В итоге получилось, что Закон № 4448 не является самостоятельным нормативным актом и содержит ссылки на терминологию из Закона о надзоре, т. е. он с ним неразрывно связан. В то же время непонятно, распространяются ли на Закон № 4448 ограничения в сфере применения Закона о надзоре, установленные в статье 2 последнего. А этот вопрос принципиален, поскольку в соответствии с указанными нормами Закон о надзоре не применяется в отношении достаточно широкого круга лиц, к которым относятся и налоговые органы.
Скорее всего, на практике контролирующие органы, на которые не распространяется Закон о надзоре, будут настаивать на «непопадании» их и под нормы Закона № 4448. Есть основания считать, что такой подход больше соответствует системному прочтению законодательства. Ведь критерии риска, на которые ссылается Закон № 4448, установлены для целей применения Закона о надзоре.
При такой интерпретации не стоит рассчитывать на мораторий на проверки в части отношений, возникающих во время осуществления мероприятий:
— валютного контроля;
— таможенного контроля (письмо ГТСУ от 10.02.2009 г. № 11/8-21/1096);
— государственного экспортного контроля;
— контроля за соблюдением бюджетного и налогового законодательства и кассовых операций;
— контроля за соблюдением порядка проведения расчетов: под эти проверки, в частности, попадают фактические проверки расчетов, проводимых с помощью РРО;
— контроля за производством и оборотом спирта, алкогольных напитков и табачных изделий;
— страхового надзора и иных видов специального государственного контроля за деятельностью субъектов хозяйствования на рынке финансовых услуг;
— государственного контроля за соблюдением законодательства о защите экономической конкуренции (письмо АМКУ от 05.10.2007 г. № 21-294/08-6479);
— государственного архитектурно-строительного контроля и надзора (письмо Госархстройинспекции от 26.08.2010 г. № 26-17-5041);
— предусмотренных КУоАП: на этом основании в письме Госфинмониторинга от 02.10.2007 г. № 6914/0800-4 был сделан вывод, что на проверки этого органа Закон о надзоре не распространяется;
— оперативно-розыскной деятельностисправка 1, дознания, прокурорского надзора, досудебного следствия и правосудия;
— государственного надзора за соблюдением требований ядерной и радиационной безопасности;
— государственного контроля и надзора в сфере гражданской авиации.
Заметим также, что некоторые контролирующие органы настаивают на том, что действие Закона о надзоре на них не распространяется. К таким органам, в частности, относятся:
— ФВПТ (письма исполнительной дирекции ФВПТ от 07.12.2010 г. № 01-16-2493, от 15.08.2008 г. № 01-14-1692, от 12.12.2007 г. № 01-14-2696, от 02.10.2007 г. № 01-14-2045, письмо Минтруда от 13.04.2012 г. № 103/18/99-12);
— ФБ (письма Минтруда от 13.04.2012 г. № 103/18/99-12, Правления ФБ от 24.07.2008 г. № ДЦ-04-4530/0/6-08, Центра занятости от 15.08.2008 г. № ДЦ-04-5065/0/6-08);
— контрольно-ревизионная служба (государственная финансовая инспекция) (письма ГлавКРУ от 12.08.2008 г. № 25-11/891, Минюста от 21.08.2008 г. № 505-0-2-08-19);
— Госкомстат (письмо Госкомстата от 04.10.2007 г. № 18-16/263);
— представители профсоюзов по вопросам охраны труда (письмо Федерации профсоюзов Украины от 25.06.2008 г. № 06/01-26/1220).
Нечеткие формулировки Закона о надзоре не позволяют сделать однозначных выводов о том, соответствует законодательству «отказ» от него указанных органов или нет. Однако с учетом данной позиции распространить мораторий согласно Закону № 4448 на контрольные мероприятия, проводимые указанными органами, будет весьма проблематично.
В чем заключаются привилегии моратория
Если предприниматель или предприятие подпадает под действие Закона № 4448, то в отношении него могут проводиться лишь ограниченные виды проверок, определенные пунктами 1 и 2 статьи 3 Закона № 4448.
1. Проверки за соблюдением санитарного законодательства (пункт 1 статьи 3 Закона № 4448). Применительно к единоналожникам, относящимся к средней и низкой степени риска, органы государственного надзора имеют право проводить лишь внеплановые проверки за соблюдением санитарного законодательства. Плановые проверки в отношении данной категории лиц проводиться не могут. Однозначно, под эти ограничения попадают проверки, осуществляемые в соответствии с Критериями, по которым оценивается степень риска от осуществления хозяйственной деятельности для санитарного и эпидемического благополучия населения и определяется периодичность осуществления плановых мероприятий государственного надзора (контроля) (приложение к постановлению № 1405).
Вместе с тем возникает вопрос: распространяются ли указанные правила на проверки, проводимые ветеринарной службой справка 2? С одной стороны, эти проверки проводятся в соответствии с Законом № 361 и относятся к мероприятиям ветеринарно-санитарного контроля, а не санитарного контроля согласно Закону № 4004. Вместе с тем ранее официальные органы склонялись к мнению, что и ветеринарно-санитарный контроль попадает под санитарный контроль применительно к мораториям на проверки (письмо Госкомпредпринимательства от 19.10.2009 г. № 12678). На этом основании единоналожники могут отстаивать распространение моратория на проверки согласно Закону № 4448 и на контроль ветеринарной службы.
2. Проверки органов защиты прав потребителей (пункт 1 статьи 3 Закона № 4448). Применительно к лицам, относящимся к средней и низкой степени риска справка 3, могут осуществляться только внеплановые проверки по жалобам потребителей. Право на проведение плановых проверок отсутствует.
3. Проверки органов Пенсионного фонда (пункт 2 статьи 3 Закона № 4448). Применительно к лицам, деятельность которых отнесена к низкой степени риска, плановые и внеплановые проверки не проводятся справка 4.
А вот в отношении предпринимателей и юридических лиц, деятельность которых отнесена к средней и высокой степени риска, органы Пенсионного фонда имеют право проводить как плановые, так и внеплановые проверки.
Остальные контролирующие органы (за исключением перечисленных в этом разделе статьи) не имеют права проводить плановые и внеплановые проверки единоналожников, деятельность которых отнесена к средней и низкой степени риска.
Подытожим изложенное в табл. 1. Перечень нормативных актов, которыми устанавливаются критерии риска, приведем в табл. 2.
Таблица 1
Порядок проведения контрольных мероприятий
единоналожников — неплательщиков НДС
| Контрольное мероприятие | Состав контрольных мероприятий | ||
| высокая степень риска | средняя степень риска | низкая степень риска | |
| 1. Проверки за соблюдением санитарного законодательства, ветеринарно-санитарного контроля | Проводятся в общем порядке | Только внеплановые | |
| 2. Проверки органов защиты прав потребителей | Проводятся в общем порядке | Только внеплановые по жалобам потребителей | |
| 3. Проверки органов Пенсионного фонда | Проводятся в общем порядке | Не проводятся | |
| 4. Проверки контролирующих органов по различным сферам деятельности (см. табл. 2) | Проводятся в общем порядке | Не проводятся | |
| 5. Прочие проверки | Проводятся в общем порядке | ||
Таблица 2
Нормативные акты, которыми устанавливаются критерии риска
| Сфера контроля | Нормативный акт |
| 1 | 2 |
| 1. Хоздеятельность субъектов хозяйствования в части соблюдения требований законодательства о труде | Приложение к постановлению КМУ от 17.11.2010 г. № 1059 |
| 2. Хоздеятельность в сфере промышленной безопасности и охраны труда | Приложение к постановлению КМУ от 28.04.2009 г. № 413 |
| 3. Хоздеятельность в сфере техногенной и пожарной безопасности | Приложение к постановлению КМУ от 29.02.2012 г. № 306 |
| 4. Контроль за соблюдением требований технических регламентов, стандартов, норм и правил (кроме строительных, санитарно-гигиенических, санитарно-противоэпидемических и ветеринарных норм и правил) и законодательства Украины о защите прав потребителей | Постановление КМУ от 27.12.2008 г. № 1164 |
| 5. Хоздеятельность субъектов хозяйствования, которые должны выполнять норматив рабочих мест для трудоустройства инвалидов | Постановление КМУ от 03.12.2009 г. № 1288 |
| 6. Хоздеятельность субъектов хозяйствования, которые имеют статус страхователей в сфере общеобязательного государственного социального страхования от несчастного случая на производстве и профессионального заболевания, повлекшего потерю трудоспособности1 | Приложение к постановлению КМУ от 03.06.2009 г. № 540, в редакции постановления КМУ от 15.06.2011 г. № 636 |
| 7. Хоздеятельность в сфере энергоэффективности и энергосбережения | Приложение к постановлению КМУ от 22.10.2008 г. № 935 |
| 8. Хоздеятельность по реализации субъектами хозяйствования продукции, товаров и услуг, в отношении которых введено государственное регулирование цен (тарифов)2 | Приложение к постановлению КМУ от 21.05.2008 г. № 483 |
| 9. Хоздеятельность применительно к безопасности окружающей природной среды3 | Постановление КМУ от 19.03.2008 г. № 212 |
| 10. Хоздеятельность в сфере карантина растений | Постановление КМУ от 30.10.2008 г. № 947 |
| 11. Хоздеятельность в сфере использования и охраны вод, воссоздания водных ресурсов | Приложение к постановлению КМУ от 27.12.2008 г. № 1139 |
| 12. Госконтроль за использованием и охраной земель | Приложение к постановлению КМУ от 20.05.2009 г. № 477 |
| 13. Хоздеятельность, подлежащая госнадзору (контролю) в сельскохозяйственном семеноводстве4 | Приложение к постановлению КМУ от 28.04.2009 г. № 406 |
| 14. Хоздеятельность в сфере защиты растений | Приложение к постановлению КМУ от 27.05.2009 г. № 513 |
| 15. Хоздеятельность в сфере лесного семеноводства и рассадничества | Постановление КМУ от 01.12.2010 г. № 1093 |
| 16. Хоздеятельность, связанная с использованием объектов права интеллектуальной собственности — сортов растений | Постановление КМУ от 26.10.2011 г. № 1113 |
| 17. Хоздеятельность в сфере племенного дела в животноводстве | Постановление КМУ от 24.02.2010 г. № 178 |
| 18. Хоздеятельность в сфере рыбного хозяйства | Постановление КМУ от 14.10.2009 г. № 1126 |
| 19. Хоздеятельность в сфере цветочно-декоративного семеноводства и рассадничества | Приложение к постановлению КМУ от 03.09.2009 г. № 939 |
| 20. Хоздеятельность, связанная с формированием ресурсов сельскохозяйственной продукции и определением ее качества | Приложение к постановлению КМУ от 01.07.2009 г. № 656 |
| 21. Хоздеятельность в сфере автомобильного транспорта5 | Постановление КМУ от 03.09.2008 г. № 790 |
| 22. Хоздеятельность в сфере морского и речного транспорта5 | Приложение к постановлению КМУ от 03.06.2009 г. № 548 |
| 23. Хоздеятельность в туристической сфере6 | Приложение к постановлению КМУ от 21.01.2009 г. № 25 |
| 24. Деятельность в сфере здравоохранения для безопасности жизни и здоровья населения7 | Приложение к постановлению КМУ от 10.09.2008 г. № 843 |
| 25. Хоздеятельность в сфере предоставления услуг, связанных с охраной государственной и иной собственности, а также охраной граждан | Приложение к постановлению КМУ от 07.07.2010 г. № 565 |
| 26. Хоздеятельность в сфере криптографической защиты информации | Приложение к постановлению КМУ от 22.08.2012 г. № 791 |
| 27. Хоздеятельность в сфере услуг электронной цифровой подписи | Приложение к постановлению КМУ от 06.08.2008 г. № 699 |
| 28. Хоздеятельность в жилищной сфере, связанная с предоставлением услуг по содержанию домов и сооружений и придомовых территорий, управления домом, сооружением или группой домов | Приложение к постановлению КМУ от 28.03.2012 г. № 259 |
| 29. Хоздеятельность, связанная с обеспечением надлежащего технического состояния и/или содержания объектов, сооружений, оборудования, сетей сферы благоустройства населенных пунктов, сферы захоронения и сферы вывоза бытовых отходов | Приложение к постановлению КМУ от 07.10.2009 г. № 1048 |
| 30. Хоздеятельность в сфере питьевого водоснабжения и водоотведения | Приложение 1 к постановлению КМУ от 14.01.2009 г. № 16 |
| 31. Хоздеятельность, связанная с использованием объектов права интеллектуальной собственности | Постановление КМУ от 22.12.2010 г. № 1174 |
| 32. Хоздеятельность по предоставлению образовательных услуг в системе общего среднего и профессионально-технического образования | Постановление КМУ от 30.03.2011 г. № 311 |
| 33. Хоздеятельность по предоставлению образовательных услуг в системе высшего образования | Приложение к постановлению КМУ от 02.03.2010 г. № 238 |
| 34. Хоздеятельность в сфере производства специальных средств, заряженных веществами слезоточивого и раздражающего действия, индивидуальной защиты, активной обороны и их продажи | Постановление КМУ от 23.03.2011 г. № 292 |
| 35. Хоздеятельность в сфере производства, ремонта, торговли огнестрельным оружием невоенного назначения и боеприпасами | Постановление КМУ от 23.03.2011 г. № 290 |
| 36. Хоздеятельность по разработке, изготовлению специальных технических средств для снятия информации с каналов связи, других средств негласного получения информации, торговли ими | Приложение к постановлению КМУ от 15.12.2010 г. № 1137 |
| 37. Хоздеятельность по внедрению, ввозу, вывозу голографических защитных элементов | Приложение к постановлению КМУ от 27.10.2010 г. № 977 |
| 38. Деятельность таможенного брокера | Приложение к постановлению КМУ от 21.03.2012 г. № 219 |
| 39. Хоздеятельность по заготовке, переработке, металлургической переработке металлолома цветных и черных металлов | Постановление КМУ от 26.10.2011 г. № 1104 |
| 40. Хоздеятельность по производству особо опасных химических веществ (по Перечню особо опасных химических веществ, изготовление и реализация которых подлежит лицензированию, утвержденному постановлением КМУ от 17.08.98 г. № 1287) | Приложение к постановлению КМУ от 26.10.2011 г. № 1100 |
| 41. Хоздеятельность, связанная со сбором, обработкой, хранением, защитой и использованием информации, составляющей кредитную историю | Приложение к постановлению КМУ от 15.04.2009 г. № 353 |
| 42. Хоздеятельность относительно объектов культурного наследия | Приложение к постановлению КМУ от 21.01.2009 г. № 21 |
| 43. Хоздеятельность в сфере физической культуры и спорта8 | Приложение к постановлению КМУ от 17.12.2008 г. № 1097 |
| 44. Хоздеятельность по посредничеству в трудоустройстве за рубежом | Приложение к постановлению КМУ от 19.11.2008 г. № 1013 |
| 45. Хоздеятельность, связанная с производством драгоценных металлов, драгоценных камней, драгоценных камней органогенного образования, полудрагоценных камней, изготовлением изделий из них, сбором и первичной обработкой их отходов и утиля, торговлей драгоценными металлами и драгоценными камнями в сыром и обработанном виде и изделиями из них | Приложение 1 к постановлению КМУ от 16.10.2008 г. № 909 |
| 1 В письме исполнительной дирекции ФНС от 17.06.2009 г. № 595-07-2 было подтверждено, что Закон о надзоре распространяется на проверки, проводимые данным органом. | |
Справочная информация (справка)
1 В письме Министерства внутренних дел Украины от 30.01.2012 г. № 1289/Чн было подтверждено, что на мероприятия по оперативно-розыскной деятельности, проводимые милицией, Закон о надзоре не распространяется. В то же время из письма следует, что этот Закон действует в отношении проводимых милицией контрольных функций подразделений Главного управления Государственной автомобильной инспекции МВД, Государственной службы охраны МВД, подразделений милиции общественной безопасности, Управлений борьбы с незаконным оборотом наркотиков МВД, подразделений ветеринарной милиции.
2 Критерии оценки степени риска от осуществления хозяйственной деятельности, которая подлежит государственному ветеринарно-санитарному контролю и надзору, приведены в приложении к постановлению КМУ от 24.09.2008 г. № 848.
3 Критерии, по которым оценивается степень риска от осуществления хозяйственной деятельности, связанной с производством, выпуском и реализацией продукции (выполнением работ предоставлением услуг), и определяется периодичность проведение плановых мероприятий государственного надзора (контроля), утверждены постановлением КМУ от 27.12.2008 г. № 1164.
4 В письмах ПФУ от 02.04.2009 г. № 5835/03-30, от 20.02.2009 г. № 2874/09-10 и от 19.08.2008 г. № 14639/09-10 было подтверждено, что деятельность этого органа регламентируется, в частности, Законом о надзоре.
Критерии для проведения проверок Пенсионным фондом приведены в постановлении КМУ от 09.03.2011 г. № 233.
