Как предпринимателю учитывать возмещение коммунальных услуг при аренде
Прежде всего перечислим три основных варианта уплаты/возмещения арендатором стоимости коммунальных услуг:
1) в составе арендной платы;
2) по отдельным счетам на оплату коммунальных услуг (выставляет арендодатель арендатору);
3) арендатор самостоятельно оплачивает коммунальные услуги (перезаключает договор с коммунальными предприятиями на свое имя).
Далее в таблице в зависимости от способа возмещения рассмотрим порядок учета «коммунальных» сумм.
| Вид налога | Учет у арендатора | Учет у арендодателя |
| 1 | 2 | 3 |
| Ситуация 1. Стоимость коммунальных услуг включается в сумму арендной платы | ||
| Единый налог | Арендатор перечислил сумму арендной платы, в которой «сидят» коммунальные расходы. Единоналожники группы 2, а также 3 и 5 (без НДС) учет своих расходов не ведут и уплаченные суммы за аренду нигде у себя не отражают. | Сумма арендной платы (с включенной в нее компенсацией стоимости коммунальных услуг) включается в доход плательщика единого налога на дату поступления арендной платы (денежных средств) на текущий счет или в кассу единоналожника. |
| Единый налог | Предприниматели-единоналожники группы 3 (5), зарегистрированные плательщиками НДС, отражают уплаченную сумму арендной платы и включенную в ее состав стоимость коммунальных платежей на дату оплаты в графе 6 раздела II Книги учета доходов и расходов | Предприниматели-единоналожники указывают сумму полученной компенсации стоимости коммунальных услуг в составе арендной платы в графе 2 Книги учета доходов (в графе 2 раздела I Книги учета доходов и расходов). При оплате коммунальных услуг эту сумму единоналожник группы 3 (5), зарегистрированный плательщиком НДС, имеет право отразить в графе 6 раздела II Книги учета доходов и расходов |
| Налог на доходы физических лиц (НДФЛ) | Арендатор — предприниматель на общей системе налогообложения включает всю сумму арендной платы (в том числе компенсацию стоимости коммунальных платежей) в состав своих расходов и отражает в графе 8 Книги учета доходов и расходов на дату фактической уплаты арендной платы. Отдельно остановимся на порядке удержания НДФЛ арендаторами — налоговыми агентами. Для того чтобы не удерживать НДФЛ с суммы перечисленной арендодателю арендной платы , арендатору достаточно подтверждения от арендодателя его предпринимательского статуса. На сегодняшний день эта информация доступна на официальном веб-сайте ГП «Информационно-ресурсный центр». Достаточно пройти по ссылке http://www.irc.gov.ua/ua/Poshuk-v-YeDR.html и ввести индивидуальный налоговый номер физлица или его Ф. И. О. В то же время налоговики считают, что предприниматель должен выдать налоговому агенту копию документа из Единого госреестра. Это требование уже потеряло свою актуальность ввиду того, что вся информация есть на соответствующем сайте, но осторожные плательщики, возможно, не захотят пренебрегать мнением налоговиков. Выплаты предпринимателям (в том числе и при выплате предпринимателю дохода от аренды) отражаются в ф. № 1ДФ с признаком дохода «157». | Арендодатель — предприниматель на общей системе налогообложения отражает сумму полученной арендной платы на дату ее фактического получения (с включенной компенсацией стоимости коммунальных услуг) в составе своего дохода и записывает в графу 2 Книги учета доходов и расходов. Стоимость фактически оплаченных коммунальных услуг может быть отражена общесистемщиком в составе расходов в графе 8 Книги учета доходов и расходов (при этом налоговики в качестве одного из обязательных условий выдвигают оформление договоров с коммунальными предприятиями от имени физлица-предпринимателя — см. консультацию в разделе 104.05 «ЗІР» ГФСУ). Если арендодателем является обычное физлицо (не предприниматель), то сумма выплачиваемой арендной платы (с включенной суммой компенсации стоимости коммунальных услуг) подлежит обложению НДФЛ по ставке 15 (17) %, который удерживается и уплачивается в бюджет налоговым агентом — арендатором (п.п. 170.1.2 НКУ). А если арендатором является такое же обычное физлицо, то согласно подпункту 170.1.5 НКУ арендодатель обязан самостоятельно уплачивать НДФЛ (ежеквартально) и отражать полученный доход и уплаченный НДФЛ в годовой декларации о доходах |
| Налог на доходы физических лиц (НДФЛ) | Если арендодателем является обычное физлицо, арендатор как налоговый агент обязан удержать и уплатить в бюджет НДФЛ по ставке 15 (17) % исходя из договорного размера арендной платы, но не меньше минимальной суммы арендного платежа (п.п. 170.1.2 НКУ). В ф. № 1ДФ арендные выплаты обычным физлицам отражаются с признаком дохода «106» |
|
| НДС | Операции по аренде недвижимости подпадают под определение поставки услуг, приведенное в подпункте 14.1.185 НКУ, и являются объектом обложения НДС согласно подпункту «б» пункта 185.1 НКУ. При этом местом поставки услуг считается фактическое местонахождение недвижимости (п.п. 186.2.2 НКУ). Дата возникновения налоговых обязательств и налогового кредита определяется в общем порядке, по правилу первого события | |
| Арендатор отражает налоговый кредит по НДС при наличии налоговой накладной, а также при условии использования арендуемой недвижимости в налогооблагаемых операциях и в рамках своей хоздеятельности (пп. 198.2 и 198.3 НКУ) | Арендодатель начисляет налоговые обязательства и выписывает налоговую накладную на сумму арендной платы (включающую стоимость коммунальных платежей) (п. 188.1 НКУ). При этом сумма коммунальных платежей отдельной строкой в налоговой накладной не выделяется | |
| ЕСВ | ЕСВ на сумму арендной платы не начисляется и не удерживается — аренда для ЕСВ-целей не рассматривается как услуга | |
| Военный сбор | Военный сбор на сумму арендной платы не удерживается, поскольку под объектом обложения военным сбором следует понимать доход, начисляемый плательщику налогов в связи с отношениями трудового найма на основании заключенных трудовых договоров (контрактов) и гражданско-правовых договоров. А сумма дохода, начисленного (полученного, выплаченного) в виде арендной платы, которая выплачивается по договору аренды имущества физическому лицу, не является объектом обложения военным сбором. С этим согласна и ГФСУ | |
| Ситуация 2. Арендатор возмещает стоимость потребленных коммунальных услуг отдельно | ||
| При выборе этого способа компенсации коммунальных платежей арендодатель выписывает счета на оплату коммунальных услуг, которые затем оплачиваются арендатором. При этом в договоре аренды обязательно должен быть определен порядок расчета стоимости потребленных арендатором коммунальных услуг и их оплаты (компенсации) | ||
| Единый налог | Физлица — единоналожники группы 3 (5), зарегистрированные плательщиками НДС, могут отразить сумму фактически перечисленной арендодателю компенсации коммунальных услуг в графе 6 раздела II Книги учета доходов и расходов | В отношении физлиц-единоналожников налоговики заняли следующую позицию: 1) если возмещение коммунальных платежей предусмотрено договором аренды, то сумма такого возмещения включается в доход физлица-единоналожника от предоставления недвижимости в аренду и облагается единым налогом по обычной ставке; 2) если же возмещение арендатором стоимости коммунальных услуг договором аренды не предусмотрено, то: — для единоналожников группы 2 сумма такого возмещения считается доходом, полученным от неединоналожной деятельности, и облагается единым налогом по ставке 15 %; — для единоналожников групп 3 и 5 —по обычной ставке (налоговики не настаивают на удвоенной ставке единого налога в данном случае)* |
| НДФЛ | Налоговики разрешают предпринимателям-общесистемщикам включать в состав расходов стоимость коммунальных услуг, возмещенных арендодателю, при наличии: — счетов арендодателя, в которых рассчитана стоимость потребленных арендатором коммунальных услуг пропорционально площади, занимаемой арендатором в арендованном помещении; — соответствующих условий в договоре аренды относительно компенсации арендатором стоимости коммунальных услуг (см. разъяснение в разделе 104.05 «ЗІР» ГФСУ). | Арендодатели — предприниматели на общей системе налогообложения включают сумму полученной компенсации стоимости потребленных арендатором коммунальных услуг в состав своего дохода и отражают в графе 2 Книги учета доходов и расходов. Фактически перечисленная коммунальным предприятиям оплата стоимости коммунальных услуг может быть отнесена общесистемщиком в состав расходов и отражена в графе 8 Книги учета доходов и расходов. ГФСУ, правда, признает право на расходы лишь при условии заключения договоров коммунальными предприятиями с физлицом как с предпринимателем (см. консультацию в разделе 104.05 «ЗІР» ГФСУ). |
| НДФЛ | Сумма фактически уплаченной арендодателю компенсации коммунальных платежей отражается в графе 8 Книги учета доходов и расходов. Отдельно остановимся на порядке удержания НДФЛ арендаторами как налоговыми агентами. В случае если арендодателем является физлицо-предприниматель, подтвердившее свой предпринимательский статус (как — см. выше), НДФЛ из выплачиваемой суммы компенсации коммунальных платежей не удерживается. В ф. № 1ДФ такие выплаты отражаются с признаком дохода «157». В ситуации, когда арендодателем выступает обычное физлицо, арендатор как налоговый агент обязан удержать из выплачиваемой суммы компенсации НДФЛ по ставке 15 (17) % и отразить такие выплаты в ф. № 1ДФ с признаком дохода «127» | В случае если арендодателем является обычное физлицо, компенсация стоимости коммунальных услуг включается в общий налогооблагаемый доход такого физлица и подлежит обложению НДФЛ по ставке 15 (17) %. НДФЛ удерживается и уплачивается в бюджет налоговым агентом — арендатором (п.п. 170.1.2 НКУ), а если арендатором является такое же обычное физлицо, арендодатель обязан самостоятельно включить полученную сумму компенсации в годовую декларацию о доходах, рассчитать и уплатить НДФЛ в бюджет |
| НДС | Арендатор имеет право на налоговый кредит по НДС при наличии налоговой накладной, а также при условии использования арендуемой недвижимости в налогооблагаемых операциях и в рамках своей хоздеятельности (пп. 198.2 и 198.3 НКУ) | Руководствуясь подпунктом «б» пункта 185.1, пунктами 187.1 и 188.1 НКУ, арендодатель по первому событию начисляет на сумму компенсации стоимости коммунальных услуг налоговые обязательства по НДС в обычном порядке и выписывает налоговую накладную. При этом в налоговой накладной необходимо: — в поле «Вид цивільно-правового договору» указать «Договiр оренди»; — сумму компенсации коммунальных платежей отразить отдельной строкой, указав в графе 3 налоговой накладной «Вiдшкодування комунальних послуг» |
| ЕСВ, Военный сбор | Ни ЕСВ, ни военный сбор на сумму компенсации стоимости потребленных арендатором коммунальных услуг не начисляется и не удерживается | |
| Ситуация 3. Арендатор самостоятельно оплачивает коммунальные услуги | ||
| НДФЛ, Единый налог | Фактически перечисленная коммунальным предприятиям оплата стоимости коммунальных услуг может быть отнесена общесистемщиком в состав расходов и отражена в графе 8 Книги учета доходов и расходов (при условии, что договоры с коммунальными предприятиями перезаключены на арендатора-предпринимателя). Единоналожники групп 3 и 5 (плательщики НДС) отражают сумму расходов на оплату коммунальных услуг в графе 6 раздела II Книги учета доходов и расходов | При выборе такого способа возмещения стоимости потребленных арендатором коммунальных услуг арендатор перезаключает договоры с коммунальными предприятиями на свое имя и уплачивает коммунальные платежи самостоятельно. Поэтому в налоговом учете арендодателя такие операции отражаться не будут |
| НДС | Арендатор имеет право на налоговый кредит по НДС при соблюдении всех необходимых условий | В НДС-учете арендодателя такие операции не отражаются |
* Такой вывод позволяет сделать консультация, размещенная в разделе 107.04 «ЗІР» ГФСУ «…Если договором аренды не предусмотрена уплата арендатором коммунальных платежей, но такие платежи возмещаются арендатором физическому лицу — предпринимателю — плательщику единого налога, то сумма этих платежей включается в доход плательщика единого налога и облагается налогом по выбранной им ставке, за исключением плательщиков единого налога второй группы. Сумма, возмещенная арендатором коммунальных платежей, которые согласно договору не включаются в арендную плату, у плательщика единого налога второй группы будет считаться доходом, полученным от вида деятельности, который не указан в реестре плательщиков единого налога, и к такому доходу применяется ставка единого налога в размере 15 %».
Компенсация арендатором платы за землю, расположенную под объектом недвижимости, предоставленным в аренду
Передача арендатору права пользования земельным участком, на котором расположена арендуемая недвижимость, в размерах, необходимых для достижения цели найма, предусмотрена статьей 796 ГКУ. При этом статьей 797 данного Кодекса установлено, что арендная плата состоит из платы за пользование объектом аренды и платы за пользование земельным участком.
Таким образом, арендная плата может включать в себя сумму компенсации арендатором земельного налога или арендной платы за земли государственной либо коммунальной собственности (т. е. компенсация платы за землю в составе арендной платы отражается в налоговом учете так же, как в ситуации 1, см. таблицу выше).
В случае если в составе стоимости услуги по договору аренды объекта недвижимости, используемого в хоздеятельности арендатора, предусмотрено возмещение платы за землю (земельного налога или арендной платы за землю государственной и коммунальной собственности), плательщиком которой является арендодатель, то такая компенсация как составляющая часть арендного платежа включается в расходы арендатора.
В свою очередь, арендодатель отразит доход на всю сумму арендной платы, включая сумму возмещения платы за землю, а также покажет расходы на уплату платы за землю.
Что касается НДС, то налоговые обязательства начисляются арендодателем на всю сумму арендного платежа, который включает в том числе компенсацию платы за землю. Соответственно арендатор будет иметь право на налоговый кредит (при наличии налоговой накладной).
Считается ли арендатор плательщиком водосбора в арендуемом помещении
Давайте разберемся с таким вопросом: если заключен договор аренда помещения, кто в этом случае должен уплачивать сбор за специальное использование воды (далее — сбор за спецводопользование) за воду, использованную арендатором в арендованном помещении?
Ответ на этот вопрос поищем в пункте 326.2 НКУ. В нем указано, что за объемы воды, переданной водопользователем-поставщиком другим водопользователям без заключения с последними договора на поставку воды, сбор исчисляется и уплачивается таким водопользователем-поставщиком.
Из этого следует, что арендаторы, использующие воду в арендованных помещениях, будут плательщиками сбора за спецводопользование только в том случае, если вода поставляется им по договору на поставку воды. Если воду получают без заключения такого договора, то плательщиком этого сбора выступает арендодатель, заключивший договор на поставку воды, а не арендатор. Это подтверждают и налоговики в консультациях, приведенных в разделе 121.01 «ЗIР» ГФСУ.
Обратите внимание
Для того чтобы арендатор стал плательщиком сбора за спецводопользование, с поставщиком воды (например, арендодателем) должен быть заключен именно договор на поставку воды. Договор аренды, в котором содержится только упоминание о компенсации стоимости коммунальных услуг (в т. ч. сбора за спецводопользование), нельзя считать договором на поставку воды.
Дело в том, что согласно договору аренды предоставляются услуги по аренде имущества, а не поставляется вода. Поэтому если арендатор имеет на руках только арендный договор, то он не будет уплачивать сбор. За объемы воды, использованные арендатором, водосбор уплатит арендодатель.
Еще один нюанс. На сегодняшний день и юрлица, и предприниматели, в том числе единоналожники, использующие воду, полученную от первичных или вторичных водопоставщиков, исключительно для удовлетворения собственных питьевых и санитарно-гигиенических нужд*, не должны уплачивать сбор за спецводопользование (п. 323.2, п.п. 324.4.1 НКУ). Поэтому арендаторы, имеющие заключенный договор на водоснабжение, но использующие воду исключительно на удовлетворение собственных питьевых и санитарно-гигиенических нужд, не уплачивают этот сбор за объем использованной на такие цели воды. Если же вода, поступающая по договору, используется для хозяйственных нужд, то избежать уплаты сбора за спецводопользование арендатору не удастся.
* Санитарно-гигиенические нужды — это использование воды в туалетных, душевых, ванных комнатах и умывальниках, а также для содержания помещений в надлежащем санитарно-гигиеническом состоянии (п. 323.2 НКУ).
Водные лимиты для арендатора
Допустим, что арендатор заключил договор на поставку воды. Несмотря на обязанность в таком случае уплачивать этот сбор, водопользователь-абонент (арендатор) получать разрешение на использование воды не обязан. Для этих водопользователей разрешением будет считаться договор на поставку воды (письмо Минприроды от 15.03.2011 г. № 5515/16/10-11-МП и письмо ГНАУ от 12.04.2011 г. № 10282/7/15-0817).
Так как договор является заменителем разрешения, налоговики считают (раздел 121.04 «ЗIР» ГФСУ), что в нем должен содержаться лимит на использование воды. Если такой лимит не указан, то контролеры настаивают на уплате сбора за спецводопользование в повышенном (пятикратном) размере.
Заметим, что Минприроды (в упомянутом выше письме) не согласно с налоговиками и считает, что арендатор при использовании воды должен ориентироваться на лимит, установленный первичному водопользователю. А это свидетельствует о том, что даже если в договоре между первичным и вторичным водопользователями обусловлен объем воды, которая может быть использована вторичным водопользователем, такой объем не является «лимитом» в понимании НКУ, поскольку он устанавливается не уполномоченным государственным органом, а сторонами договора. Следовательно, можно говорить, что налоговики в этом случае «перегибают палку».
Наш совет: чтобы спать спокойно, в договоре на поставку воды все-таки следует указать годовой лимит.
Как арендодателю избежать уплаты водосбора
Как мы уже сказали выше, чтобы не уплачивать сбор за спецводопользование, вода должна использоваться только для удовлетворения собственных питьевых и санитарно-гигиенических нужд субъекта хозяйствования. Если же арендодатель либо арендатор, не имеющий отдельного разрешения на спецводопользование (договора на поставку воды с водопользователем — поставщиком воды), использует воду на другие цели (в хозяйственной деятельности), то нужно уплачивать такой сбор. В такой ситуации арендодатель, имеющий отдельное разрешение на спецводопользование (договор на поставку воды с водопользователем — поставщиком воды), вынужден будет уплачивать водосбор. К тому же делать это придется за весь объем использованной воды.
Важно
Избежать уплаты спецводосбора можно, только переведя обязанность уплаты этого сбора на арендатора, т. е. договориться с арендатором, чтобы он заключил отдельный договор на поставку воды напрямую с первичным водопользователем (водоканалом). В таком случае вода через арендодателя будет проходить транзитом и не будет засчитываться в его потребление, а будет считаться водой, использованной арендатором. А поскольку арендатор имеет на руках заключенный договор на поставку воды, то, как было сказано выше, именно он будет уплачивать сбор на общих основаниях.
Если же договориться с арендатором не удалось, то для возмещения своих расходов арендодатель может требовать от арендатора возместить ему расходы на уплату этого сбора.
Эконалог при аренде: как его уплачивать
При аренде помещения, обогреваемого с помощью газового котла, установленного собственником здания, либо котельной, владельцем которой является арендодатель, закономерно возникает вопрос: кто в этом случае является плательщиком экологического налога (далее — эконалог) — собственник здания либо арендатор?
Плательщиками эконалога являются субъекты хозяйствования, при осуществлении деятельности которых производятся, в частности, выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух стационарными источниками загрязнения (п. 240.1 НКУ). При этом объектом и базой налогообложения являются объемы и виды загрязняющих веществ, выбрасываемых в атмосферный воздух стационарными источниками (п.п. 242.1.1 и п. 250.12 НКУ).
Таким образом, только арендодатель, использующий автономную систему отопления собственного здания либо сдаваемых в аренду помещений, фактически имеет объект обложения эконалогом (объем загрязняющих веществ, которые образуются и выбрасываются в атмосферный воздух при сгорании топлива). А следовательно, именно арендодатель является плательщиком эконалога (независимо от того, получил он разрешение на выбросы загрязняющих веществ в атмосферу или нет). Соответственно арендаторы помещений, обогреваемых с помощью газового котла, установленного собственником здания, или котельной, не являются плательщиками эконалога за выбросы стационарными источниками загрязнения. Это подтверждают и налоговики в консультации, приведенной в разделе 120.01 «ЗIР» ГФСУ.
При этом исходные данные для расчета размера эконалога субъект хозяйствования будет брать либо из разрешения на выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух стационарным источником загрязнения (если разрешение получено), либо из паспорта на отопительный прибор и нормативных данных сжигания соответствующего вида топлива (если разрешение не получено), а также на основании газового счетчика, где указывается количество сожженного газа за отчетный период, и определенных ставок налога.
Выводы
1. Стоимость коммунальных услуг включается в состав арендной платы. В этом случае арендодатель включает сумму арендной платы (с включенной в нее компенсацией стоимости коммунальных услуг) в доход. Арендаторы: предприниматели-единоналожники групп 3 и 5, зарегистрированные плательщиками НДС, а также общесистемщики отражают компенсацию стоимости коммунальных платежей в соответствующих Книгах УДР на дату уплаты арендной платы.
2. Отдельное возмещение арендатором стоимости потребленных коммунальных услуг арендодателю. В отношении физлиц-единоналожников (арендодателей) налоговики заняли следующую позицию:
— если возмещение коммунальных платежей предусмотрено договором аренды, то сумма такого возмещения включается в доход единоналожника от предоставления недвижимости в аренду и облагается единым налогом по обычной ставке;
— если же возмещение арендатором стоимости коммунальных услуг договором аренды не предусмотрено, то единоналожники групп 3 и 5 также включают сумму полученной компенсации стоимости коммунальных услуг в состав своего дохода и облагают эту сумму единым налогом по ставке 3 , 5 и 7 % соответственно. А вот у единоналожников группы 2 сумма такого возмещения считается доходом, полученным от неединоналожной деятельности, и облагается по ставке 15 %.
Арендаторы общесистемщики включают в состав расходов стоимость коммунальных услуг, возмещенных арендодателю, при наличии:
— счетов арендодателя, в которых рассчитана стоимость потребленных арендатором коммунальных услуг пропорционально площади, занимаемой арендатором в арендованном помещении;
— соответствующих условий в договоре аренды относительно компенсации арендатором стоимости коммунальных услуг.
3. Перезаключение договоров с предприятиями — поставщиками коммунальных услуг на имя арендатора. В налоговом учете арендодателя такие операции отражаться не будут. Арендаторы — общесистемщики и единоналожники групп 3 и 5, зарегистрированные плательщиками НДС, отражают расходы на дату оплаты.
4. Если вода используется только для удовлетворения собственных питьевых и санитарно-гигиенических нужд субъекта хозяйствования, сбор за спецводопользование не уплачивается. Если вода в арендуемом помещении используется для хознужд, то сбор должен уплачиваться. При этом для того чтобы арендатор (а не арендодатель) стал плательщиком сбора за спецводопользование, договор на поставку воды должен быть заключен арендатором напрямую с поставщиком воды.
5. Арендаторы помещений, обогреваемых с помощью газового котла, установленного собственником здания, или котельной, не являются плательщиками эконалога за выбросы стационарными источниками загрязнения
Документы консультации
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.
