| Нужно ли удерживать военный сбор (ВС) с больничных и декретных? | Больничные. Начнем с больничных. В это понятие мы включаем оплату первых пяти дней временной нетрудоспособности за счет средств работодателя и пособие по временной нетрудоспособности. Учитывая, что ВС администрируют те же налоговики, что и НДФЛ, при трактовке положений п. 161 подразд. 10 разд. ХХ НКУ они опираются на положения разд. IV данного Кодекса, в п.п. 169.4.1 которого указано, что зарплатой, в том числе, считаются и больничные. Видимо, по этой причине ГФСУ уверенно заявляет, что с больничных в составе зарплатных выплат удерживается ВС. Обратите внимание: если больничные начислены после 03.08.2014 г., то независимо от того, за какой период они начислены, ВС с их суммы нужно удержать. Декретные. С пособием по беременности и родам совсем иная история. Данная выплата не попадает в состав зарплаты ни по НКУ (указана в п.п. 165.1.1 среди необлагаемых выплат), ни по Инструкции № 5 (указана в п. 3.2 среди выплат, которые не попадают в фонд оплаты труда). Поскольку отдельно в качестве объекта обложения ВС декретные не указаны, ВС с них не удерживаем |
| Нужно ли удерживать ВС с отпускных за август 2014 года, которые выплачены в июле, а начислены в конце августа? | Закон № 1621, которым временно введен ВС, вступил в силу с 03.08.2014 г. А законы не имеют обратного действия во времени, кроме случаев, когда они смягчают или отменяют ответственность лица (ст. 58 Конституции Украины). Поэтому удерживать ВС нужно с облагаемых доходов, начисленных начиная с 3 августа 2014 года. Поскольку отпускные за август 2014 года будут начислены после вступления в силу Закона № 1621, то независимо от даты их выплаты с их суммы нужно удержать ВС |
| Нужно ли удерживать ВС с выплат по ГПД за выполнение работ (предоставление услуг) предпринимателям? | Нет, не нужно, если работы (услуги) выполняются (предоставляются) в рамках предпринимательской деятельности. Выплаты по гражданско-правовым договорам (далее — ГПД) предпринимателям попадают в предпринимательский доход, который облагается по «своим» правилам, установленным НКУ. То, что выплаты по ГПД предпринимателям не облагаются ВС, подтверждает и консультация в разделе 132.02 «ЗІР» ГФСУ. Налоговики разъяснили, что в объект обложения ВС попадают выплаты по ГПД, которые попадают в фонд оплаты труда согласно п.п. 2.1.8 Инструкции № 5. А выплаты предпринимателям туда не включаются. Очевидно, что для неудержания ВС физлицо должно подтвердить свой предпринимательский статус. Но налоговые агенты и так требуют такое подтверждение для НДФЛ- и ЕСВ-целей. Считаем, что его будет достаточно (подробнее о подтверждающих документах от предпринимателя читайте в «СД», 2014, № 11, с. 39) |
| Нужно ли удерживать ВС с арендной платы? | При формальном прочтении п.п. 1.2 п. 161 подразд. 10 разд. ХХ НКУ можно говорить о том, что в объект обложения ВС попадают все выплаты и вознаграждения по ГПД. Однако оказалось, что не все так печально, когда на помощь пришли налоговики. Чтобы «отбросить» все ненужное, специалисты ГФСУ заявили: в объект обложения ВС попадают только доходы по ГПД, которые входят в фонд оплаты труда согласно п.п. 2.1.8 Инструкции № 5 (см. консультацию в разделе 132.02 «ЗІР» ГФСУ). Таким образом, удерживать ВС нужно с вознаграждений по ГПД на выполнение работ (ст. 837 ГКУ) и на предоставление услуг (ст. 901 ГКУ). Важно! Отношения, возникающие по договору аренды, регулируются отдельной главой 58 ГКУ. Это особый вид правоотношений, не имеющий признаков отношений, возникающих по договору подряда или договору о предоставлении услуг. Да и предмет договора аренды иной. Таким образом, с арендной платы ВС не удерживают. Это подтвердил Сергей Наумов, заместитель директора Департамента — начальник управления администрирования доходов и сборов с физических лиц Департамента доходов и сборов с физических лиц ГФСУ (см. консультацию в «СД», 2014, № 16, с. 14) |
| Является ли компенсация среднего заработка мобилизованных работников объектом обложения ВС? | По нашему мнению, нет. И вот почему. С 08.06.2014 г. вступил в силу Закон № 1275, которым, в частности, были внесены изменения в КЗоТ, НКУ и Закон № 2464. Причем указанные изменения внесены «задним» числом и действуют с 18.03.2014 г. Согласно последней редакции ч. 3 ст. 119 КЗоТ за работниками, призванными на военную службу по призыву во время мобилизации, на особый период, но не больше одного года, сохраняются место работы, должность и компенсируется из бюджета средний заработок на предприятии, где они работали на время призыва. Таким образом, если раньше в указанной норме говорилось о сохранении среднего заработка, то теперь речь идет о компенсационной выплате в размере среднего заработка. Порядок компенсации должен утвердить КМУ, чего по сей день не сделано. Компенсационные выплаты из бюджета в пределах среднего заработка работников, призванных на военную службу по призыву во время мобилизации, на особый период, попали в состав необлагаемых доходов (п.п. «и» п.п. 165.1.1 НКУ). То есть НДФЛ с них не удерживается. В Налоговом расчете по ф. № 1ДФ компенсацию среднего заработка мобилизованным работникам отражают с отдельным признаком дохода «128». С выплат, компенсируемых из бюджета в пределах среднего заработка мобилизованных работников, не взимается и ЕСВ (ч. 7 ст. 7 Закона № 2464). Вывод. Анализ вышеуказанных изменений свидетельствует о том, что по задумке законодателей компенсация среднего заработка за период мобилизации — необлагаемая выплата, выведенная из состава зарплаты. В то же время объектом обложения ВС являются, в частности, доходы в форме заработной платы, других поощрительных и компенсационных выплат или других выплат и вознаграждений, которые начисляются (выплачиваются, предоставляются) плательщику в связи с трудовыми отношениями (п.п. 1.2 п. 161 подразд. 10 разд. ХХ НКУ). Если быть последовательными и учитывать, что для целей НКУ компенсация среднего заработка мобилизованным работникам относится к компенсациям из бюджета, а не к зарплатным выплатам, объектом обложения ВС она не является. Внимание! Вместе с тем настораживают неофициальные разъяснения налоговиков по данному вопросу. По их мнению, до появления кабминовского порядка компенсации среднего заработка мобилизованных работников из бюджета работодатели продолжают начислять среднюю зарплату (а не компенсационную выплату) и удерживать НДФЛ. Такая позиция может негативно повлиять и на вопрос с ВС. Если порядок не появится в ближайшем будущем, налоговики могут настаивать на удержании ВС с компенсации среднего заработка |
| Нужно ли удерживать ВС с зарплаты работников, призванных на военные сборы? | Да, нужно. Объясним почему. За время военных сборов за работником сохраняется место работы и средний заработок (ст. 119 КЗоТ, ч. 11 ст. 29 Закона Украины «О воинской обязанности и военной службе» от 25.03.92 г. № 2232-XII). Данная выплата включается в фонд оплаты труда в составе выплат за неотработанное время (п.п. 2.2.12 Инструкции № 5). В связи с тем, что оплата периода военных сборов — это зарплатная выплата (в том числе для целей НКУ), она попадает в объект обложения ВС (п.п. 1.2 п. 161 подразд. 10 разд. ХХ НКУ). Базой обложения ВС будет сумма начисленного среднего заработка. Напомним, что предприятие выплачивает работнику средний заработок за время прохождения сборов, а затем ждет возмещения этих расходов из бюджета. Подробнее об этом читайте на с. 19 этого номера |
| Что делать, если ошибочно удержали ВС с зарплаты за июль 2014 года? | Конечно, исправляться. Необходимо откорректировать сумму ВС, отсторнировав излишне удержанную сумму в августе 2014 года. У вас образуется переплата по ВС. Поэтому за август 2014 года вы уплатите меньшую сумму ВС (за минусом излишне удержанного ВС) |
| Уплачивать ли ВС при выплате аванса? | Да, при выплате аванса необходимо уплачивать ВС. Объясним почему. Согласно п.п. 1.2 п. 161 подразд. 10 разд. ХХ НКУ одним из объектов обложения ВС являются доходы в форме заработной платы. А что такое «аванс»? Авансом принято называть зарплату за первую половину месяца, требования к размеру которой прописаны в ст. 24 Закона об оплате труда. При этом никаких дополнительных требований о том, что ВС необходимо удерживать при выплате зарплаты за вторую половину месяца, п. 161 подразд. 10 разд. ХХ НКУ не устанавливает. Уплачивать ВС в бюджет нужно при каждой выплате налогооблагаемого дохода (п.п. 168.1.2 НКУ): как при выплате зарплаты в виде аванса, так и при окончательном расчете за месяц. И помните! Банки принимают платежные документы на выплату аванса только при условии одновременного предоставления расчетного документа на перечисление сбора в бюджет (по аналогии с НДФЛ) |
| Облагать ли ВС компенсацию за неиспользованный отпуск? | Да, компенсацию за неиспользованный отпуск необходимо облагать ВС. Сейчас расскажем, почему. Как вы уже знаете, одним из объектов обложения ВС являются доходы в форме зарплаты, других поощрительных и компенсационных выплат или других выплат и вознаграждений, которые начисляют (выплачивают, предоставляют) плательщику в связи с трудовыми отношениями (п.п. 1.2 п. 161 подразд. 10 разд. ХХ НКУ). А что такое «компенсация за неиспользованный отпуск»? Наша компенсация, как указано в п.п. 2.2.12 Инструкции № 5, включается в фонд оплаты труда как дополнительная зарплата. То есть, по сути, это зарплата, определение которой находим в п.п. 14.1.48 НКУ (в ф. № 1ДФ мы показываем ее с признаком дохода «101»). Таким образом, нет сомнений в том, что компенсацию за неиспользованный отпуск необходимо облагать ВС. Но помните! Такие выплаты подлежат обложению ВС только в том случае, если они были начислены 03.08.2014 г. и позже |
| Облагается ли ВС выходное пособие при увольнении? | Считаем, что облагать ВС выходное пособие при увольнении не нужно. Согласно п. 3.8 Инструкции № 5 выходное пособие, выплачиваемое при увольнении, не входит в фонд оплаты труда. А значит, такая сумма не попадет и в состав зарплаты согласно НКУ. Заметьте, что п. 161 подразд. 10 разд. ХХ данного Кодекса не содержит и каких-либо отдельных указаний по обложению ВС суммы такого пособия. Соответственно, и делать этого не стоит |
| Как заполнить платежку по уплате ВС? | Заполнить реквизиты своего предприятия и сумму к оплате вам не составит труда. А вот такое поле, как «Призначення платежу», а также выбор счета к уплате могут вызвать вопросы. Вот на них и остановимся. Итак, поле «Призначення платежу» заполняем в соответствии с требованиями Порядка № 609: пишем служебный код («*»), код вида уплаты («;101»), код ЕГРПОУ или регистрационный номер учетной карточки (ИНН) физлица и указываем разъяснительную информацию о назначении платежа в произвольной форме. Остальные поля не заполняем. В результате поле будет иметь следующий вид: «*;101;12345678;військовий збір з заробітної плати за першу половину серпня 2014 року;;;». Внимание! Код бюджетной классификации (11011000) в назначении платежа не указываем. Ему место в поле «Отримувач» вместе с наименованием соответствующего учреждения, на имя которого открыты счета для зачисления поступлений в бюджет, и наименованием территории (стр. 15 приложения 8 к Инструкции № 22). Реквизиты самих счетов вы найдете на сайтах ГУ ГКСУ в областях и г. Киеве в разделе «Реквізити рахунків». Напомним, что такие счета открыты 07.08.2014 г. |
| Можно ли уменьшать базу НДФЛ на уплаченный ВС? | Нет, уменьшать базу, с которой уплачивается НДФЛ, на уплаченный ВС нельзя. Логика в таком уменьшении действительно есть. Ведь если этого не сделать, то человек уплатит НДФЛ с дохода, которого не получал (в виде удержанного ВС). Но логика это одно. Законодательные требования — другое. Согласно п. 164.6 НКУ уменьшать начисленную зарплату в целях обложения НДФЛ можно только на сумму: — ЕСВ; — страховых взносов в Накопительный фонд (а в случаях, предусмотренных законом, — обязательных страховых взносов в негосударственный пенсионный фонд); — НСЛ (при ее наличии). Как видите, список исчерпывающий и расширить его чем-то еще, например ВС, нельзя. Депутаты об этом не подумали. Соответственно вывод однозначен: уменьшать базу обложения НДФЛ на ВС нельзя |
| Как отчитываться по ВС? | Отдельную форму отчетности по ВС налоговики еще не разработали. Но учитывая то, что обеспечивать выполнение налоговых обязательств придется в форме и способом, предусмотренным ст. 176 НКУ, не исключено, что информацию по ВС плательщики будут указывать в обновленной ф. № 1 ДФ. Благо, предельный срок подачи такого расчета наступит 10.11.2014 г. А значит, у контролеров еще есть время решить эту задачку |
Ответственность за неначисление/неуплату военного сбора
Все дело в том, что прямых норм, которые устанавливали бы ответственность плательщиков за неуплату (несвоевременную уплату) именно ВС, в НКУ не прописали. Тем не менее, порядок начисления и уплаты ВС, который урегулирован пунктом 161 подраздела 10 раздела ХХ НКУ,в большей своей части ссылается на НДФЛ-нормы НКУ. То есть ВС у законотворцев вышел близким родственником НДФЛ:
1) перечень плательщиков сбора совпадает с перечнем плательщиков НДФЛ;
2) начислять и уплачивать сбор нужно в том же порядке и в те же сроки, что и НДФЛ;
3) ответственными за удержание (начисление) и уплату (перечисление) сбора в бюджет назначены НДФЛ-ответственные лица.
Все это подводит нас к выводу, что в случае неуплаты (несвоевременной уплаты) ВС контролеры будут привлекать нарушителей к ответственности по тем же нормам НКУ, что и при совершении аналогичных НДФЛ-нарушений.
И уже имеем подтверждение этих слов в консультации из раздела 132.06 «ЗІР» ГФСУ.
Так каких же штрафов можно ожидать за оплошности в начислении ВС?
Основная штрафная норма — статья 127 НКУ. На ее основании плательщики, в нашем случае налоговые агенты (субъекты хозяйствования — работодатели и заказчики по договорам на выполнение работ, предоставление услуг), несут ответственность за неначисление, неудержание и/или неуплату (неперечисление) налога до или во время выплаты дохода в пользу физлица.
Размер штрафа составляет 25 % от суммы налога, которая подлежит начислению и/или уплате в бюджет. То есть 25 % от неперечисленной вовремя суммы ВС.
При этом, если в течение 1095 дней плательщика повторно привлекают к ответственности за то же нарушение, то штраф возрастает до 50 %, а в случае, когда в течение 1095 дней нарушение совершается в третий раз и более — до 75 % суммы налога, которая подлежит начислению и/или уплате в бюджет.
Фактически привлечь к ответственности по статье 127 НКУ налоговики могут за:
— отсутствие первичных и других бухгалтерских документов по начислению ВС;
— неудержание ВС из доходов физлица (выплату дохода в полном объеме) или удержание ВС в меньшем размере, чем положено;
— неуплату (несвоевременную или неполную уплату) ВС в бюджет.
Заметьте! Указанную выше консультацию налоговиков можно трактовать таким образом, что в случае самоисправления ошибок, которые привели к неначислению, неудержанию и/или неперечислению ВС в бюджет, штраф согласно пункту 127.1 НКУ не применяется. Главное — успеть самоисправиться в течение одного отчетного года (и, разумеется, до прихода налоговиков с проверкой). Такой подход является неоднозначным, поскольку речь в «амнистирующем» последнем абзаце пункта 127.1 НКУ идет именно об НДФЛ, а мы имеем дело лишь с его «родственником».
Помимо штрафа согласно пункту 127.1 НКУ, контролеры ожидаемо намерены начислять пеню на основании подпункта 129.1.3 и пункта 129.4 НКУ из расчета 120 % годовых учетной ставки НБУ, действующей на день выплаты (начисления) доходов в пользу физлиц (напомним, что сейчас учетная ставка НБУ составляет 12,5 %). Приведем пример ее расчета.
Пример. При выплате физлицу наличными из кассы вознаграждения по ГПД с физлицом Петренко О. О. 15.08.2014 г. предприниматель не перечислил в бюджет ВС в сумме 15 грн. Указанное нарушение плательщик выявил самостоятельно 18.09.2014 г., и в этот же день недоплата по ВС была погашена. На день выплаты дохода действовала учетная ставка НБУ в размере 12,5 %.
В рассматриваемой ситуации пеня рассчитывается за период с 16.08.2014 г. по 18.09.2014 г. включительно (поскольку ВС в таком случае нужно было уплатить именно 16.08.2014 г. Количество дней существования недоплаты — 34. Таким образом, сумма пени составит:
15 грн. х 34 дн. х 12,5 % х 1,2 : 365 дн. = 0,21 грн.,
где 15 грн. — сумма неуплаченного ВС в бюджет при выплате дохода физлицу;
34 дн. — количество календарных дней, за которые начисляется пеня;
365 дн. — количество календарных дней в 2014 году;
12,5 % — учетная ставка НБУ, действовавшая на день выплаты (начисления) дохода в пользу физлица;
1,2 — коэффициент, установленный НКУ для расчета пени.
Но пеня и штраф согласно пункту 127.1 НКУ — это еще не все. Есть еще и админштраф на виновных должностных лиц и предпринимателей, которые являются налоговыми агентами и ошиблись с ВС.
Фискалы снова-таки указывают на статью 1634 КУоАП и грозят (за неудержание или неперечисление сбора в бюджет при выплате доходов физлицу, перечисление сбора за счет средств предприятия/предпринимателя) применением предупреждения или админштрафа в размере от 34 до 51 грн., а при повторном в течение года нарушении — от 51 до 85 грн.
Но в статье 1634 КУоАП речь идет именно об НДФЛ. Получается снова налоговики полностью отождествляют ВС с НДФЛ, что, на наш взгляд, не совсем корректно.
Мы считаем, что логичнее было бы применять админответственность по статье 1632 КУоАП за неподачу (несвоевременную подачу) платежек на перечисление сбора или по статье 1631 этого Кодекса за нарушение порядка ведения налогового учета. Обе эти статьи предусматривают одинаковый размер штрафа — от 85 до 170 грн. (при повторном в течение года нарушении — от 170 до 255 грн.). Но внимание — только к виновным должностным лицам. ФЛП по этим статьям к админответственности не привлечешь.
То есть фактически мы наблюдаем редкий случай, когда позиция налоговиков играет «на руку» некоторым плательщикам. Ввиду незначительности штрафа по статье 1634 КУоАП спорить с проверяющими вроде бы и смысла нет, но предприниматели, при желании, могут «отбиваться» от админштрафа.
Теперь что касается ситуации, в которой плательщики оказались в период с 03.08.2014 г. до 07.08.2014 г., когда платить ВС уже формально было нужно, но соответствующие счета Госказначейство еще не открыло. На наш взгляд, к плательщикам, которые в этот период выплачивали доходы физлицам без одновременной уплаты ВС, санкции применять не должны.
Дело в том, что административно-хозяйственные санкции (а к ним относятся и налоговые штрафы по НКУ) могут быть применены к плательщику только в том случае, если он не докажет, что принял все зависящие от него меры для недопущения правонарушения (ч. 2 ст. 218 ХКУ). То есть здесь действует принцип «нет вины — нет санкций». Для админштрафа тоже обязательно наличие вины, поскольку админпроступком считается именно виновное действие/бездействие (ст. 9 КУоАП).
В связи с отсутствием счетов плательщики физически не могли выполнить свои обязательства по уплате ВС, а значит, их нельзя считать виновными в совершении нарушения. Главное в этой ситуации — уплатить ВС сразу же после открытия счетов, т. е. 7 — 8 августа.
Тем более, что налоговики сами указывают на «бесштрафность» при самоисправлении (см. выше).
Документы консультации
КЗоТ — Кодекс законов о труде Украины от 10.12.71 г.
ГКУ — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.
НКУ — Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI.
КУоАП — Кодекс Украины об административных правонарушениях от 07.12.84 г. № 8073-X.
ХКУ — Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.
Закон об оплате труда — Закон Украины «Об оплате труда» от 24.03.95 г. № 108/95-ВР.
Закон № 1275 — Закон Украины «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины относительно усовершенствования оборонно-мобилизационных вопросов во время проведения мобилизации» от 20.05.2014 г. № 1275-VII.
Закон № 1621 — Закон Украины «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и некоторые другие законодательные акты Украины» от 31.07.2014 г. № 1621-VII.
Закон № 2464 — Закон Украины «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» от 08.07.2010 г. № 2464-VI.
Инструкция № 22 — Инструкция о безналичных расчетах в Украине в национальной валюте, утвержденная постановлением НБУ от 21.01.2004 г. № 22.
Инструкция № 5 — Инструкция по статистике заработной платы, утвержденная приказом Госкомстата Украины от 13.01.2004 г. № 5.
Порядок № 609 — Порядок заполнения документов на перевод в случае уплаты (взыскания) налогов, сборов, таможенных платежей, единого взноса, осуществления бюджетного возмещения налога на добавленную стоимость, возвращения ошибочно или излишне зачисленных средств, утвержденный приказом Миндоходов от 22.10.2013 г. № 609.
