Арендные платежи и затраты предприятия
Наше предприятие ведет строительство здания, которое в будущем планируется использовать в качестве основных средств.
Указанный объект возводится на земельном участке, взятом в операционную аренду.
В процессе строительства выплачиваются арендные платежи владельцу участка.
Относятся ли суммы таких платежей на затраты предприятия?
Проанализируем требования действующего законодательства.
С одной стороны,
п.п. 7.9.6 Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР (далее — Закон о налоге на прибыль) разрешает арендатору по договору об оперативном лизинге1увеличить сумму валовых затрат на сумму начисленного арендного платежа.1 В данной ситуации с целью упрощения будем исходить из того, что рассматриваемый договор удовлетворяет признакам как оперативного, так и операционного лизинга (аренды).
С другой стороны,
п.п. 8.4.3 Закона о налоге на прибыль требует в случае изготовления основных фондов включать в соответствующую балансовую стоимость сумму производственных затрат, понесенных налогоплательщиком в связи с изготовлением и вводом в эксплуатацию актива.Арендная плата, безусловно, связана с «изготовлением» строящегося здания. Ведь, если бы предприятие не вело строительство, оно наверняка не арендовало бы участок и не несло расходы по арендным платежам.
Из двух приведенных норм первая, очевидно, может рассматриваться как общая, а вторая — как специальная. Если это утверждение правильно, то приоритет следует отдавать положениям
п.п. 8.4.3 Закона о налоге на прибыль. А это значит, что арендная плата должна быть включена в стоимость строящегося объекта.В бухгалтерском учете складывается похожая ситуация. Согласно
п. 9 П(С)БУ 142, арендная плата по договору операционной аренды признается расходами арендатора. В то же время п. 8 П(С)БУ 73 относит к первоначальной стоимости основных средств (ОС) все расходы, непосредственно связанные с доведением ОС до состояния, в котором они пригодны для использования. Очевидно, что без выплаты арендных сумм застройщик не сможет построить объект и ввести его в эксплуатацию. Следовательно, арендные платежи должны быть капитализированы.2 Положение (стандарт) бухгалтерского учета 14 «Аренда», утвержденное приказом Минфина Украины от 28.07.2000 г. № 181.
3 Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Минфина Украины от 27.04.2000 г. № 92.
Поэтому не удивительно, что аудиторы
Ernst & Young пришли к следующим выводам, комментируя соответствующие нормы МСБУ-МСФО:«
По нашему мнению, суммы, уплаченные по договорам операционной аренды в течение периода строительства актива, могут быть включены в стоимость ОС в том случае, если эти затраты по аренде «непосредственно связаны с доставкой в установленное место и приведением актива в состояние, необходимое для его использования по назначению, предусмотренному руководством». Это может иметь место, например, когда здание построено на земле, полученной в операционную аренду. Такой подход следует применять последовательно»4.4 Применение МСФО: в 3 ч. Часть 1: Пер. с англ.. — 2-е стер. изд. — М.: Альпина Бизнес Букс, 2008, с. 962.
6
Положение (стандарт) бухгалтерского учета «Расходы», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.12.99 г. № 318.Отметим также, что к тем же выводам относительно
бухучета можно прийти при рассмотрении ситуации, в которой застройщик возводит объект для последующей продажи и учитывает затраты по его строительству в составе запасов (дебет 23-го счета).В
п. 10 П(С)БУ 95 указано, что в стоимость запасов, изготавливаемых собственными силами, должны включаться затраты, входящие в производственную себестоимость по П(С)БУ 166.5 Положение (стандарт) бухгалтерского учета «Запасы», утвержденное приказом Минфина Украины от 20.10.99 г. № 246.
П(С)БУ 16
в п. 14 допускает включение некоторых арендных платежей в состав прочих прямых расходов, входящих в производственную себестоимость. Главное — это возможность непосредственного отнесения издержек к конкретному объекту расходов. В ситуации строительства объекта на продажу этот критерий выполняется. А значит, арендные платежи подлежат капитализации.
Сергей Шемет