Договор о совместной деятельности
Дмитрий Михайленко, Анна Урусова, юридическая фирма «Орлов, Михайленко и партнеры»
Договоры о совместной деятельности являются привычным правовым инструментом, используемым в строительстве*.
Институт общей собственности, лежащий в основе таких соглашений, способен обеспечить юридическую сбалансированность интересов участников, а возможность привлечения в проект нескольких субъектов увеличивает потенциал финансирования стройки.
Кроме того, отметим, что участие строительных организаций в совместной деятельности является привычным и для мировой практики. Отчеты большинства крупных строительных компаний во всем мире содержат особую информацию о совместных проектах (joint venture).
* В предыдущих номерах газеты «Строительная бухгалтерия» рассмотрены другие способы инвестирования и финансирования денежных средств в строительство:
— «Договоры долевого (паевого) участия в строительстве, инвестиционные договоры» // «Строительная бухгалтерия», 2008, первый рекламный номер, с. 26 — 31;
— «Договор подряда» // «Строительная бухгалтерия», 2008, второй рекламный номер, с. 20 — 27;
— «Договоры поручения (комиссии)»// «Строительная бухгалтерия», 2009, № 2, с. 35 — 40.
ДОКУМЕНТЫ СТАТЬИ
ГК — Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.
Закон об инвестиционной деятельности — Закон Украины «Об инвестиционной деятельности» от 18.09.91 г. № 1560-XII.
Закон о налоге на прибыль — Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» от 28.12.94 г. № 334/94-ВР, в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.
Закон об НДС — Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.
Порядок ведения налогового учета результатов совместной деятельности — Порядок ведения налогового учета результатов совместной деятельности на территории Украины без создания юридического лица, утвержденный приказом ГНАУ от 30.09.2004 г. № 571.
Временное положение — приказ Минюста «Об утверждении Временного положения о порядке регистрации прав собственности на недвижимое имущество» от 07.02.2002 г. № 7/5.
Правовой режим
Правовой статус договоров о совместной деятельности определяется
главой 77 «Совместная деятельность» ГК.Согласно
ст. 1130 ГК по договору о совместной деятельности стороны (участники) обязуются совместно действовать без создания юридического лица для достижения определенной цели, не противоречащей закону. Совместная деятельность может осуществляться на основе объединения вкладов участников (простое общество) или без объединения вкладов участников.Целью
договора о совместной деятельности может быть:1) получение прибыли, например, от продажи построенного объекта при нежилом строительстве;
2) получение в собственность построенного объекта или его части;
3) либо другая хозяйственная цель.
Договор о совместной деятельности, в частности, предусматривает:
— размер вкладов участников в совместную деятельность, которые обеспечат ее функционирование: имущество, денежные средства, право пользования земельным участком и т. д. и порядок их внесения (для совместной деятельности с объединением вкладов);
— правовой статус выделенного для совместной деятельности имущества и обязанности участников относительно его содержания: расходы по его содержанию, обеспечение сохранности и т. д.;
— координация общих действий участников или ведение общих дел;
— покрытие расходов и убытков участников;
— их участие в результатах общих действий;
— распределение прибыли;
— ответственность по общим обязательствам;
— другие условия по договоренности сторон.
Совместные дела по договору ведутся отдельными участниками или совместно всеми участниками. В случае совместного ведения дел для совершения каждой сделки необходимо согласие всех участников.
В отношениях с третьими лицами полномочия участника на совершение сделок подтверждаются
доверенностью, выданной другими участниками совместной деятельности, или договором.Согласно
п. 4.1 Инструкции о порядке открытия, использования и закрытия счетов в национальной и иностранной валютах, утвержденной постановлением Правления Национального банка Украины от 12.11.2003 г. № 492, с изменениями и дополнениями: «С целью обеспечения таких видов деятельности, как производственная кооперация, совместное производство и другие виды совместной деятельности, которые осуществляются на основании договоров (контрактов) без создания юридического лица, в банке открывается один текущий счет».Совместная деятельность, если рассматривать ее как инструмент для привлечения инвестиций и ведения хозяйственной деятельности по строительству объекта недвижимости, имеет ряд неудобств, а именно:
— невозможность трудоустройства работников: поскольку совместная деятельность не является лицом и субъектом трудового права, то на совместную деятельность невозможно трудоустроить лиц, задействованных в ее осуществлении. Таким образом, все вопросы, связанные с трудоустройством граждан, оплатой их труда, целесообразно возлагать на отдельных участников совместной деятельности;
— специальные правила налогового учета и налогообложения, которые к тому же сопряжены с налоговыми рисками неопределенностями, т. е. оставляют неурегулированными ряд правовых ситуаций, возникающих в рамках совместной деятельности (см. ниже).
Сфера применения
Ранее, несмотря на налоговые риски, совместная деятельность имела более широкую сферу применения.
В настоящий момент, с учетом ограничений, установленных
Законом об инвестиционной деятельности, договоры о совместной деятельности применяются в основном при строительстве нежилых объектов.В таких случаях достаточно часто используется так называемая «
расходная» модель совместной деятельности (далее — СД), когда СД как виртуальный субъект налогообложения в течение своего существования несет расходы, а о положительных налоговых базах речь заходит лишь при распределении результатов СД между участниками.
Рис. 1. «Расходная» модель совместной деятельности
Что касается жилищного строительства, то существует мнение, что ограничения
ст. 4 Закона об инвестиционной деятельности распространяются на привлечение средств на финансирование и инвестирование жилстроительства. Возникает вопрос: можно ли операции, которые не сопровождаются передачей прав собственности (в силу статусной общей долевой собственности участников СД), назвать ПРИВЛЕЧЕНИЕМ средств? Четкого ответа на этот вопрос не существует, и потому некоторые застройщики, используя именно договоры СД и форматируя их в договоры присоединения, настаивают, что на них не распространяются требования и ограничения указанной статьи.Не отрицая категорически этот подход, мы бы все же советовали с целью минимизации общеправовых рисков использовать договор о совместной деятельности в следующих ситуациях, связанных со строительством жилых объектов:
а) при строительстве хозяйственным способом, когда участники совместной деятельности осуществляют строительство
за собственные средства (т. е. без объединения вкладов и передачи их уполномоченному лицу), регистрируют право собственности на построенное имущество на свое имя в соответствии с долями, указанными в договоре, и не осуществляют отчуждение построенного имущества (прав на него) третьим лицам до момента регистрации права собственности;б) при совмещении договора совместной деятельности с разрешенными способами финансирования жилищного строительства, например, путем заключения договора инвестиционным фондом. В таких случаях более уместной является «доходная» модель совместной деятельности, когда результаты СД не распределяются между участниками, а по инвестиционному договору передаются на инвестиционный фонд, из которого, в свою очередь, осуществляется финансирование.
Рис. 2. «Доходная» модель совместной деятельности
Таким образом, между участниками совместной деятельности распределяется не материализованный результат, а прибыль от реализации проекта.
Налогообложение
Налог на прибыль
В соответствии с
п.п. 4.2.5 Закона о налоге на прибыль денежные или имущественные взносы, поступающие согласно договорам о совместной деятельности на территории Украины без создания юридического лица, не включаются в состав валового дохода.Обложение налогом на прибыль осуществляется в порядке, предусмотренном
п. 7.7 Закона о налоге на прибыль.Учет результатов совместной деятельности ведется плательщиком налога, уполномоченным на это другими сторонами договора о совместной деятельности согласно условиям договора, отдельно от учета хозяйственных результатов данного плательщика налога.
Порядок налогового учета и отчетности результатов совместной деятельности определен в Порядке ведения налогового учета результатов совместной деятельности.Выплата (начисление) части прибыли, полученной участниками совместной деятельности, облагается налогом по ставке, установленной
п. 10.1 Закона о налоге на прибыль, — в размере 25 %. Удержание и перечисление налога в бюджет осуществляются лицом, уполномоченным вести учет результатов совместной деятельности, до выплаты или в момент выплаты прибыли.В случае если прибыль от совместной деятельности не распределяется в течение отчетного периода, в целях налогообложения она считается распределенной между участниками в соответствии с условиями договора о совместной деятельности на конец такого отчетного периода и подлежит налогообложению в приведенном выше порядке.
Если в течение отчетного периода расходы, понесенные плательщиком налога в связи с осуществлением совместной деятельности, превышают доходы, полученные от таких операций, балансовые убытки переносятся на уменьшение доходов будущих налоговых периодов от такой совместной деятельности до полного погашения таких убытков.
В соответствии с
п.п. 4.2.11 Закона о налоге на прибыль при распределении доходов участникам совместной деятельности данные поступления не включаются в состав валовых доходов, если они обложены налогом при их распределении (в том числе условном) согласно п. 7.7 указанного Закона.В целях налогообложения хозяйственные отношения между участниками совместной деятельности приравниваются к отношениям на основе отдельных гражданско-правовых договоров. Классическим примером такого приравнивания является отождествление передачи имущества из СД его участнику с операцией
поставки, сопровождающейся возникновением налоговых последствий в виде доходов у СД и затрат (объекта амортизации) у участника СД.
НДС
В целях обложения НДС два лица или более, осуществляющие совместную деятельность без создания юридического лица, считаются отдельным лицом, т. е. субъектом НДС (
абз. 6 п. 1.2 Закона об НДС).Учет результатов совместной деятельности ведется плательщиком налога, уполномоченным на это другими сторонами договором о совместной деятельности, отдельно от учета своих хозяйственных результатов. Этот участник обязан зарегистрировать совместную деятельность в качестве плательщика НДС в порядке, предусмотренном
Положением о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденным приказом ГНАУ от 01.03.2000 г. № 79, с изменениями и дополнениями.Для такой регистрации участник, уполномоченный вести учет результатов совместной деятельности, представляет в соответствующий орган налоговой службы
заявление по ф. № 1-ПДВ. На основании заявления участнику выдается свидетельство по ф. № 2-ПДВ. При этом, если договор заключен на определенный срок, и свидетельство выдается на этот срок. Если срок действия договора продлевается, то свидетельство подлежит замене с указанием нового срока. Кроме того, согласно абз. 8 п. 1.2 Закона об НДС в целях налогообложения хозяйственные отношения между участниками совместной деятельности приравниваются к отношениям на основании отдельных гражданско-правовых договоров.Согласно
п.п. 3.2.8 Закона об НДС передача товаров (работ, услуг) на баланс плательщика налога, уполномоченного по договору вести учет результатов совместной деятельности, считается поставкой таких товаров (работ, услуг) и соответственно облагается НДС на общих основаниях. Более того, органы налоговой службы последовательно распространяют этот же подход на противоположную операцию: на передачу материализованных результатов совместной деятельности ее участникам. Об этом, в частности, говорится в письме ГНАУ от 05.06.2006 г. № 10557/7/16-1517-12 (см. информационный блок ниже) или в письме ГНА в г. Киеве от 13.10.2005 г. № 945/0-31-106.
Письмо ГНАУ от 05.06.2006 г. № 10557/7/16-1517-12
<...>
«В соответствии с подпунктом 3.1.1 пункта 3.1 статьи 3 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» (с изменениями и дополнениями) объектом обложения налогом на добавленную стоимость является поставка товаров и услуг, место предоставления которых находится на таможенной территории Украины.
Таким образом,
возврат основных фондов участникам совместной деятельности является операцией по поставке и облагается налогом на добавленную стоимость на общих основаниях по ставке 20 процентов».<...>
Отмечая дискуссионность последнего утверждения (неочевидность факта перехода права собственности и соответственно поставки товаров для целей налогообложения — что нашло подтверждение, в частности, в
письме Минюста от 16.11.98 г. №13-8-5982) , мы, тем не менее, отмечаем наличие налоговых рисков, в случае если СД не начислит НДС на материализованные результаты деятельности, передаваемые участнику. Но в таком случае вполне логично, что участник СД должен претендовать на налоговый кредит.
Преимущества и недостатки налогообложения
Основным преимуществом, которое получает оператор (уполномоченный) совместной деятельности, состоит в том, что денежное финансирование, поступающее ему с целью ведения или организации строительства, не облагается налогом на прибыль и налогом на добавленную стоимость.
Более того, в рамках «расходной» модели совместной деятельности все последующие (до распределения результатов) операции уполномоченного СД способствуют образованию отрицательных элементов налоговых баз (валовых затрат, налогового кредита) и, следовательно, не создают рисков доначисления сумм налогов на данном этапе.
Тем не менее «расходная» модель совместной деятельности содержит ряд недостатков, которые можно охарактеризовать через категорию налоговых «рисков неопределенности», являющихся почвой для конфликтов при проведении налоговых проверок и последующих споров относительно сумм доначисленных налогов.
Приведем в качестве иллюстрации несколько примеров:
1)
долгое время оставался дискуссионным вопрос, где учитывать основные фонды, переданные в совместную деятельность, для целей налоговой амортизации. На сегодняшний день ГНАУ, кажется, определилась, что амортизировать ОФ следует в учете самой СД;2)
традиционно болезненным является вопрос: как с минимальными налоговыми потерями обеспечивать интересы участника, который участвует в СД не денежным финансированием, а знаниями либо же правами на строительную площадку либо полученными разрешениями на строительство (которые, безусловно, представляют ценность для участников инвестиционно-строительного процесса)? Любой из вариантов простого решения данного вопроса — оценить данный вклад на этапе формирования капитала СД либо перераспределить в пользу данного участника доход от СД — рано или поздно приводят к возникновению дополнительной налоговой нагрузки. В итоге достаточно частым является избрание обходных моделей участия в СД; например, посредством владения частью активов инвестиционного фонда;3)
при передаче построенной недвижимости участникам совместной деятельности четко не урегулирован вопрос о возникновении у них валовых затрат либо амортизации на стоимость получаемых объектов. Обычно этот вопрос решается положительно, однако в качестве единственного аргумента используется процитированная выше оговорка относительно «приравнивания» отношений между участниками к операциям по отдельным гражданско-правовым договорам.
Налоговая оптимизация/ минимизация налоговых рисков
Описанные выше примеры (перечень которых не исчерпан) является следствием недостаточного законодательного регулирования операций СД. Поэтому
возможными способами минимизации упомянутых рисков являются:— уход от применения правил налогообложения совместной деятельности.
Данный способ основан на формулировках п.п. 7.7.1 Закона о налоге на прибыль. В указанной норме совместная деятельность без создания юридического лица осуществляется на основании договора о совместной деятельности, который предусматривает объединение средств или имущества участников для достижения общей хозяйственной цели.Таким образом, для исключения необходимости ведения отдельного налогового учета в договоре о совместной деятельности определяется, что стороны не объединяют вкладов (средства и имущество) с целью достижения общего хозяйственного результата, имущество, образуемое в результате исполнения договора, не принадлежит сторонам на праве совместной долевой собственности.
Следует отметить, что подобное решение, несмотря на его частое применение на практике, не исключает налоговых рисков хотя бы потому, что зачастую декларируемый в договоре отказ от объединения вкладов в последующем расходится с фактическими обстоятельствами.
Иным вариантом ухода от специальных правил налогообложения прибыли и добавленной стоимости является заключение договора совместной деятельности субъектами, которые в принципе не могут быть плательщиками упомянутых налогов, например, обыкновенными гражданами, не являющимися субъектами предпринимательской деятельности;
— упрощение операций СД
: внесение в совместную деятельность исключительно денежных средств и продажа результатов совместной деятельности третьему лицу, налогообложение и распределение прибыли между участниками. Иными словами, избрание «доходной» модели налогообложения, по которой облагается позитивный результат деятельности, т. е. прибыль.В данном случае, помимо минимизации налоговых рисков неопределенности, возможна и
налоговая оптимизация, путем перенесения прибыли, накопленной от инвестиционно-строительного проекта, на институт совместного инвестирования (инвестиционный фонд (далее — ИСИ). При этом ИСИ, который финансирует СД посредством заключения инвестиционного договора, в последующем продает результаты строительной деятельности (объекты недвижимости) или права на них. Налогообложение инвестиционных фондов будет подробно рассмотрено в следующих номерах газеты «Строительная бухгалтерия» (— Примеч. ред). Отметим, что применительно к жилищному строительству в данном случае достигается также минимизация «общеправовых» рисков (общая законность бизнес-модели).
Риски оформления права собственности
Договор о совместной деятельности прямо не упомянут в качестве основания для оформления права собственности во
Временном положении , которое, тем не менее, неоднократно упоминает о ситуациях, связанных с совместным владением имуществом и его разделом. В данных обстоятельствах оформление права собственности вполне возможно на основании акта о разделе (распределении) помещений (площадей) между участниками СД. Тем не менее с целью минимизации «частноправовых» рисков мы рекомендуем согласовывать возможность оформления права собственности на заказчика с местными органами власти/ бюро технической инвентаризации.Вторым возможным основанием для оформления права собственности по итогам СД является признание договора совместной деятельности опосредующим
инвестиционную деятельность (что соответствует истине) и применение соответственно нормы, приведенной в абз. 8 п.п. «а» п. 6.1 Временного положения.В случае избрания «доходной» модели совместной деятельности, описанной выше, проблемы не возникает, поскольку право собственности регистрируется на третье лицо — инвестора, например на инвестиционный фонд.
Подробно данная тема будет рассмотрена в новой книге, посвященной юридическим и налоговым аспектам инвестирования (финансирования) жилищного и коммерческого строительства, подготовленной сотрудниками юридической фирмы «Орлов, Михайленко и партнеры», которую в скором будущем выпустит в свет Издательский дом «Фактор».
